Settore vinicolo - Emesso avviso di accertamento per costi indeducibili e IVA non detraibile - Effettuata verifica fiscale sulla base di fatture passive emesse da una ditta individuale per operazioni di fornitura di prodotti vinosi, alcune delle quali risultate inesistenti - Emersi numerosi indizi rilevanti per far ritenere che la ditta abbia posto in essere una frode fiscale nell'ambito della commercializzazione di prodotti vinosi - Dimostrata, anche mediante presunzioni semplici, l'oggettiva inesistenza delle operazioni - Onere del contribuente, ai fini della detrazione dell’IVA e/o della deduzione dei relativi costi, di provare l'effettiva esistenza delle operazioni contestate, non potendo tale onere ritenersi assolto mediante l’esibizione della fattura, ovvero in ragione della regolarità formale delle scritture contabili o dei mezzi di pagamento adoperati.
ORDINANZA
(Presidente: dott. Lucio Napolitano - Relatore: dott. Danilo Chieca)
sul ricorso iscritto al n. 662/2015 R.G. proposto da:
AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, domiciliata in Roma alla via dei Portoghesi n. 12 presso gli uffici dell’Avvocatura Generale dello Stato, dalla quale è rappresentata e difesa ope legis;
- ricorrente -
contro
TRASFORMAZIONE INDUSTRIALE PRODOTTI AGRICOLI - TIPA S.R.L., in persona del legale rappresentante pro tempore;
C.P. ed L.E.;
- intimati -
avverso la SENTENZA della COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE DELLA PUGLIA, SEZIONE STACCATA DI FOGGIA, n. 1068/26/14 depositata il 12 maggio 2014;
udita la relazione svolta nell'adunanza camerale dell’11 gennaio 2024 dal Consigliere Danilo CHIECA
FATTI DI CAUSA
La Direzione Provinciale di Foggia dell’Agenzia delle Entrate notificava alla Trasformazione Industriale Prodotti Agricoli - TIPA s.r.l. un avviso di accertamento con il quale, relativamente all’anno d'imposta 2006, riprendeva a tassazione l'importo di 147.502 Euro per costi indeducibili e quello di 29.501 Euro per IVA non detraibile, con conseguente applicazione delle previste sanzioni.
L'atto impositivo faceva séguito a una verifica fiscale condotta dalla tenenza di OMISSIS della Guardia di Finanza, dalla quale era emerso che la prefata società, a ristretta base proprietaria, aveva fatto uso di quattro fatture passive emesse in quell'anno dalla ditta individuale "La. vini di La.Pi.Vi.", relative a operazioni di fornitura di prodotti vinosi ritenute in parte soggettivamente, in parte oggettivamente inesistenti.
Successivamente lo stesso Ufficio notificava a C.P. e ad L.E., soci della TIPA s.r.l., due distinti avvisi di accertamento mediante i quali procedeva alla rettifica del reddito di partecipazione imputato loro per trasparenza ex art. 116 TUIR, come conseguenza del maggior reddito determinato in capo alla società.
La TIPA s.r.l., la C. e il L. impugnavano i suddetti avvisi di accertamento dinanzi alla Commissione Tributaria Provinciale di Foggia, la quale, con sentenze nn. 60/02/12 del 6 marzo 2012, 202/05/12 e 203/05/12 del 18 maggio 2012, rese nel contraddittorio dell’Agenzia delle Entrate, accoglieva i ricorsi proposti, rispettivamente, dalla società e dai soci.
Gli appelli separatamente spiegati dalla predetta Agenzia, riuniti in un unico procedimento, venivano respinti dalla Commissione Tributaria Regionale della Puglia - sezione staccata di Foggia con sentenza n. 1068/27/14 depositata il 12 maggio 2014.
Rilevava il giudice regionale:
- che dai processi verbali di constatazione redatti dalla Guardia di Finanza emergevano «numerosi indizi rilevanti per far ritenere che la Ditta La. a(vesse) posto in essere una frode fiscale nell'àmbito della commercializzazione di prodotti vinosi»; - che, tuttavia, «dall’esame del PVC redatto durante la verifica fiscale eseguita nei confronti della TIPA S.r.l.» non erano emersi elementi che potessero «far ritenere la consapevolezza della predetta società del comportamento fraudolento della Ditta La.»;
- che «attraverso la contabilità ordinaria (fotocopie dei DDT, registrazione delle fatture sia ai fini Iva che II.DD., pagamento delle stesse con assegni di c/c) la TIPA S.r.l. a(veva) fornito ogni prova utile della effettività e della regolarità delle operazioni in contestazione e, in assenza di altri indizi di segno contrario, riconducibili direttamente alla stessa TIPA, non si desum(eva)no ulteriori elementi idonei a sorreggere la tesi dell’Ufficio») - che doveva, pertanto, «darsi atto della buona fede della TIPA S.r.l.».
Contro tale sentenza l'Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione sulla base di due motivi.
La TIPA s.r.l., la C. e il L. sono rimasti intimati.
Il ricorso è stato avviato alla trattazione in camera di consiglio, ai sensi dell’art. 380-bis. 1 c.p.c..
MOTIVI DELLA DECISIONE
1. Con il primo motivo di ricorso, formulato ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 5) c.p.c., viene denunciato l'omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione fra le parti.
1.1 Si rimprovera alla C.T.R., con specifico riferimento all’operazione sottesa alla fattura n. 6 del 28 agosto 2006, di aver attribuito esclusivo rilievo, ai fini della decisione della causa, allo stato soggettivo di buona fede della TIPA s.r.l., laddove, trattandosi di operazione indicata come in parte oggettivamente inesistente, doveva anzitutto accertarsi se la stessa fosse realmente avvenuta. Segnatamente, al giudice regionale viene imputato di aver omesso di valutare le dichiarazioni rese dall’autista Ce.Ma., indicato nel documento di trasporto ed escusso a sommarie informazioni dai militari della Guardia di Finanza in sede di verifica; dichiarazioni dalle quali emergeva che in realtà la merce fatturata non aveva mai viaggiato.
2. Con il secondo motivo sono prospettate, ai sensi dell’art. 360 comma 1, n. 3) c.p.c., la violazione e la falsa applicazione dell’art. 21, comma 7, D.P.R. n. 633 del 1972, nonché degli artt. 2967 (recte: 2697 - n.d.r.) e 2727 c.c..
2.1 Si contesta alla C.T.R. di aver illegittimamente invertito l'onere della prova fra le parti, in quanto, a fronte degli elementi indiziari offerti dall’Agenzia delle Entrate a supporto della dedotta inesistenza oggettiva dell’operazione commerciale contestata - costituiti, in particolare, dalle sommarie informazioni rese dall’autotrasportatore Ce.Ma. -, spettava ai contribuenti dimostrare l'effettività della suddetta operazione.
Avrebbe, quindi, errato il giudice d'appello nell'incentrare il proprio ragionamento decisorio sulla valorizzazione dello stato soggettivo di buona fede della società, ritenuta inconsapevole della frode fiscale posta in essere dalla ditta emittente.
3. Il primo motivo è inammissibile.
Come si ricava dall’epigrafe della decisione impugnata, gli appelli avverso le tre sentenze emesse dalla C.T.P. di Foggia sui ricorsi separatamente proposti dalla TIPA s.r.l., dalla C. e dal L. sono stati depositati in date successive all’11 settembre 2012 (precisamente: il 30 ottobre 2012 quello contro la sentenza n. 60/2/12 del 6 marzo 2012, l'11 marzo 2013 quelli contro le sentenze nn. 202/5/12 e 203/5/12 del 18 maggio 2012).
Per tale ragione, secondo quanto stabilito dall’art. 54, comma 2, D.L. n. 83 del 2012, convertito in L. n. 134 del 2012, deve ritenersi applicabile ratione temporis alla presente controversia la norma risultante dal combinato disposto dei commi 4 e 5 dell’art. 348-ter c.p.c., in base alla quale, in presenza di una duplice conforme pronuncia di merito (cd. doppia conforme), il ricorso per cassazione può essere proposto esclusivamente per i motivi di cui all’art. 360, comma 1, nn. 1), 2), 3) e 4) c.p.c. (cfr. Cass. n. 11439/2018, Cass. n. 26860/2014).
Detta norma, giova precisarlo, è applicabile anche al ricorso per cassazione avverso una sentenza della Commissione Tributaria Regionale, dovendo ritenersi riferita unicamente alle disposizioni sull'appello la previsione contenuta nel comma 3-bis dello stesso art. 54 innanzi citato (cfr. Cass. n. 6331/2016).
4. Il secondo motivo è fondato.
4.1 Con specifico riferimento all’operazione commerciale sottesa alla fattura n. 6 emessa dalla ditta La. il 28 agosto 2006 l'Agenzia delle Entrate aveva contestato alla TIPA s.r.l. che tale operazione doveva considerarsi almeno in parte oggettivamente inesistente, come emerso, fra l'altro, dalle dichiarazioni rese dall’autista Ce.Ma. - raccolte nel corso della verifica fiscale condotta dai militari della Guardia di Finanza -, il quale aveva riferito che il trasporto della merce indicata in quella fattura non era mai stato da lui effettuato, contrariamente a quanto risultava dal relativo documento.
4.2 Sul punto, la C.T.R. si è limitata ad osservare che le risultanze processuali inducevano a riconoscere la buona fede della TIPA s.r.l., in mancanza di elementi da cui poter desumere la sua consapevolezza circa il «comportamento fraudolento della Ditta La.», e che inoltre la predetta società, «attraverso la contabilità ordinaria (fotocopie dei DDT, registrazione delle fatture sia ai fini IVA che II.DD., pagamento delle stesse con assegni di c/c)», aveva «fornito ogni prova utile delia effettività e della regolarità delle operazioni in contestazione».
4.3 La soluzione offerta dal giudice d'appello appare errata.
4.4 Invero, per costante giurisprudenza di questa Corte, una volta che l'Ufficio dimostri, anche mediante presunzioni semplici, l'oggettiva inesistenza delle operazioni, spetta al contribuente, ai fini della detrazione dell’IVA e/o della deduzione dei relativi costi, provare l'effettiva esistenza delle operazioni contestate, non potendo tale onere ritenersi assolto mediante l’esibizione della fattura, ovvero in ragione della regolarità formale delle scritture contabili o dei mezzi di pagamento adoperati, in quanto essi vengono normalmente utilizzati proprio allo scopo di far apparire reale un’operazione fittizia (cfr. Cass. n. 28628/2021, Cass. n. 17619/2018, Cass. n. 17290/2017).
La suenunciata affermazione di principio rinviene il suo fondamento normativo nell'art. 54, comma 2, D.P.R. n. 633 del 1972 e nell'art. 39, comma 1, lettera d) (richiamato dal successivo art. 40, comma 1), D.P.R. n. 600 del 1973, secondo cui le omissioni e le false o inesatte indicazioni contenute nella dichiarazione annuale presentata dal contribuente ai fini dell’IVA e delle imposte sui redditi possono essere indirettamente desunte anche sulla base di presunzioni semplici, qualora queste siano gravi, precise e concordanti.
È stato, inoltre, ripetutamente affermato:
- che gli elementi assunti a fonte di una presunzione non devono necessariamente essere plurimi, potendo il convincimento del giudice fondarsi anche su un elemento unico, purché grave e preciso (cfr. Cass. n. 17596/2021, Cass. n. 14150/2021, Cass. n. 43/2019);
- che l'onere della prova gravante sull'Amministrazione Finanziaria con riferimento ad operazioni oggettivamente inesistenti non si estende anche alla mala fede del contribuente, in quanto, una volta accertata l'assenza dell’operazione, non è configurabile la buona fede di quest'ultimo, che sa certamente se e in quale misura ha effettivamente ricevuto il bene o la prestazione per la quale ha versato il corrispettivo (cfr. Cass. n. 24345/2023, Cass. n. 2470/2023, Cass. n. 28628/2021, Cass. n. 22851/2020);
- che il giudice tributario di merito, ove sia investito della controversia sulla legittimità e fondatezza di un atto impositivo, è tenuto ad apprezzare singolarmente e complessivamente gli elementi presuntivi forniti dall’Amministrazione finanziaria, estrinsecando in motivazione i risultati del proprio giudizio; soltanto in un secondo momento, se ritiene che i suddetti elementi siano dotati dei caratteri di gravità, precisione e concordanza, deve dare ingresso alla valutazione della prova contraria offerta dal contribuente (cfr. Cass. n. 35453/2023/ Cass. n. 28121/2023, Cass. n. 28628/2021).
4.5 Orbene, a fronte degli indizi addotti dall’Agenzia delle Entrate a dimostrazione dell’oggettiva fittizietà (quantomeno parziale) dell’operazione fatturata, la C.T.R. pugliese, senza procedere a una disamina, anche solo sintetica, degli stessi, per un verso, ha soffermato la sua attenzione sulla ritenuta mancanza di prova della mala fede della TIPA s.r.l. (laddove, alla stregua dell’orientamento giurisprudenziale di legittimità innanzi esposto, l'indicato profilo soggettivo è da considerare sussistente in re ipsa in ipotesi di operazioni oggettivamente inesistenti), per altro verso, ha reputato integrare prova sufficiente dell’effettività dell’operazione l'accertata regolarità formale delle scritture contabili della società contribuente (in particolare, l'avvenuta registrazione della fattura in discorso) e dei mezzi di pagamento (assegni di conto corrente) da questa adoperati, pur trattandosi, alla luce di quanto si è avuto modo di chiarire sopra, di elementi non significativi al riguardo.
5. Risultando, in tal modo, falsamente applicate, nella concreta fattispecie, le norme in tema di riparto dell’onere probatorio in caso di operazioni oggettivamente inesistenti, va disposta, ai sensi dell’art. 384, comma 2, prima parte, c.p.c., la cassazione della sentenza impugnata, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Puglia, sezione staccata di Foggia, in diversa composizione, perché proceda a un nuovo esame di merito uniformandosi al principio di diritto sopra espresso.
5.1 Al giudice del rinvio viene rimessa anche la pronuncia sulle spese del presente giudizio di legittimità, a norma dell’art. 385, comma 3, seconda parte, c.p.c..
P.Q.M.
La Corte accoglie il secondo motivo di ricorso e dichiara inammissibile il primo;
cassa l'impugnata sentenza, in relazione al motivo accolto, e rinvia la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Puglia, sezione staccata di Foggia, in diversa composizione, anche per la pronuncia sulle spese del presente giudizio di legittimità.
Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della Sezione Tributaria della Corte Suprema di Cassazione, l’11 gennaio 2024.
Depositato in Cancelleria il 28 febbraio 2024