Settore vinicolo - Accessi, ispezioni e verifiche - Documentazione non esibita in fase amministrativa - Inutilizzabilità in sede contenziosa - Presupposti - Specifica richiesta e rifiuto doloso - Fabbricazione di vini - Acquisto di alcool da AIMA - Omessa fatturazione e maggiori ricavi - Esenzione ILOR - Agevolazioni territoriali per il Mezzogiorno - Accertamento dei redditi nel settore vinicolo con particolare riguardo alla contestazione di maggiori ricavi derivanti dall'acquisto a trattativa privata di alcool (nella specie da AIMA) solo parzialmente fatturati - Inutilizzabilità della documentazione in sede contenziosa, prevista dall'art. 52, comma 5, del D.P.R. n. 633 del 1972 (richiamato dall'art. 33 del D.P.R. n. 600 del 1973), operante esclusivamente in presenza di una specifica richiesta degli agenti accertatori e di un rifiuto doloso o di una dichiarazione mendace di non possedere i documenti da parte del contribuente.
ORDINANZA
(Presidente: dott. Gian Paolo Macagno - Relatore: dott. Federico Lume)
sul ricorso iscritto al n. 20601/2017 R.G. proposto da
AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore p.t., rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato;
- ricorrente -
contro
FALLIMENTO OMISSIS SPA, in persona del curatore p.t.;
- intimato -
avverso la sentenza della COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE DELLA SICILIA n. 2598/2016 depositata in data 5/07/2016, non notificata;
udita la relazione della causa svolta nella Camera di consiglio del 4 marzo 2026 dal consigliere Federico Lume.
FATTI DI CAUSA
1. OMISSIS s.p.a., esercente attività di fabbricazione di vini, era destinataria di un avviso di accertamento a fini Irpeg e Ilor relativo all’anno di imposta 1991. L’accertamento aveva ad oggetto varie riprese; per quanto ancora rileva in questa sede, la prima fondava sull’acquisto a trattativa privata da AIMA di alcool solo parzialmente fatturato e quindi per la restante parte posto a fondamento della ripresa di maggiori ricavi; altra ripresa aveva ad oggetto la violazione dell’art. 102 D.P.R. n. 218/1978 per la concessione dell’esenzione Ilor in misura piena anziché nella misura dell’81 per cento.
2. La Commissione tributaria provinciale di Palermo accolse il ricorso.
3. La Commissione tributaria regionale della Sicilia rigettò l’appello proposto dall’Agenzia delle entrate. In particolare, la CTR evidenziò la piena utilizzabilità dei documenti prodotti solo in giudizio e non nella fase di accertamento, sia perché si trattava di documenti già a disposizione di ADE, sia perché non contestati, sia perché l’art. 32 D.P.R. n. 600 del 1973 non era applicabile ai fatti anteriori alla Legge n. 28 del 18/02/1999, trattandosi di fatti risalenti al 1992. Evidenziò poi che l’ADE non aveva proposto eventuali elementi oggettivi utili a confermare la pretesa fiscale e a disattendere quanto esaurientemente documentato dalla parte.
4. Contro tale sentenza l’Agenzia delle entrate propone ricorso affidato a tre motivi.
L’intimato fallimento, cui il ricorso è stato notificato a mezzo p.e.c. presso il difensore di appello, non ha svolto attività difensiva.
La causa è stata trattata nella Camera di consiglio del 4/03/2026.
RAGIONI DELLA DECISIONE
1. Con il primo motivo, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4 c.p.c., si deduce la violazione e falsa applicazione degli artt. 33 D.P.R. n. 600 del 1973 e 52 D.P.R. n. 633 del 1972, censurando la ritenuta utilizzabilità dei documenti non esibiti in fase di accesso presso i locali aziendali sia poiché la richiesta era stata formulata ai sensi dell’art. 52 D.P.R. n. 633/1972, cui rinvia l’art. 33 D.P.R. n. 600/1973, e non dell’art. 32 di tale ultimo D.P.R., sia perché l’inutilizzabilità è rilevabile di ufficio e non necessita di specifica eccezione.
Con il secondo motivo, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3 c.p.c., si deduce la violazione e falsa applicazione degli artt. 2697 c.c. e 116 c.p.c. sia assumendo la inesistenza dei documenti già in possesso dell’amministrazione sia censurando la scarna motivazione della sentenza che, nulla evidenziando sul merito della documentazione esibita a dimostrare l’esistenza delle operazioni contestate, ha finito per esonerare il contribuente stesso dalla prova a suo carico.
1.1. Il primo motivo e la parte del secondo motivo, attinente alla utilizzabilità dei documenti, vanno esaminati congiuntamente e appaiono da respingere.
La Commissione tributaria regionale ha accolto le difese del contribuente in base a documenti prodotti in giudizio, rigettando l’eccezione di inutilizzabilità, evidenziando: a) che l’ufficio non aveva contestato tale produzione in primo grado; b) che l’art. 32 D.P.R. n. 600 del 1973, nella parte in cui prevede la inutilizzabilità, in quanto introdotta dalla l. 28/1999, era inapplicabile ratione temporis, trattandosi di fatti risalenti al 1992; c) che i documenti erano già a disposizione dei verbalizzanti.
Si tratta di tre distinte rationes decidendi (convergenti tra loro) di cui l’Agenzia, con il primo motivo, censura solo le prime due, dedicando alla terza affermazione la prima parte del secondo motivo di ricorso.
1.2. L’art. 32 D.P.R. n. 600/1973 attiene alla richiesta di documenti alla parte mentre, se si tratti di richieste effettuate in sede di accessi, ispezioni e verifiche, viene in rilievo l’art. 33 del D.P.R. n. 600/1973 che rinvia all’art. 52 D.P.R. n. 633/1972, il cui quinto comma prevede che «i libri, registri, scritture e documenti di cui è rifiutata l’esibizione non possono essere presi in considerazione a favore del contribuente ai fini dell’accertamento in sede amministrativa o contenziosa. Per rifiuto di esibizione si intende anche la dichiarazione di non possedere i libri, registri, documenti e scritte e la sottrazione di essi all’ispezione».
Costituisce fermo orientamento di questa Corte quello secondo cui a norma dell’art. 52, quinto comma del D.P.R. n. 633 del 1972, perché la dichiarazione, resa dal contribuente nel corso di un accesso, di non possedere libri, registri, scritture e documenti (compresi quelli la cui tenuta e conservazione non sia obbligatoria) richiestigli in esibizione determini la preclusione a che gli stessi possano essere presi in considerazione a suo favore ai fini dell’accertamento in sede amministrativa o contenziosa, occorrono: la sua non veridicità o, più in generale, il suo concretarsi - in quanto diretta ad impedire l’ispezione del documento - in un sostanziale rifiuto di esibizione, accertabile con qualunque mezzo di prova e anche attraverso presunzioni; la coscienza e la volontà della dichiarazione stessa; il dolo, costituito dalla volontà del contribuente di impedire che, nel corso dell’accesso, possa essere effettuata l’ispezione del documento (Cass. Sez. U. n. 45/2000; Cass. n. 21798/2022), poiché si tratta di disposizione a carattere eccezionale che deve essere interpretata alla luce degli artt. 24 e 53 Cost., in modo da non comprimere il diritto di difesa del contribuente e da non obbligare lo stesso a pagamenti non dovuti, sicché non può reputarsi sufficiente, ai fini della suddetta preclusione, il mancato possesso imputabile a negligenza o imperizia nella custodia e conservazione della documentazione contabile (Cass. n. 20731/2019).
In base a tali presupposti concettuali si è ritenuto che, in tema di accertamento tributario, il divieto di utilizzo in sede giudiziaria di documenti non esibiti in sede amministrativa, previsto ex art. 52, comma 5, D.P.R. n. 633 del 1972, presuppone che vi sia stata una specifica richiesta degli agenti accertatori (non potendo costituire rifiuto la mancata esibizione di qualcosa che non si è richiesto) (Cass. n. 4662/2024).
Tale quadro interpretativo consolidato appare confermato anche dalla recente sentenza della Corte costituzionale n. 137 depositata il 28/07/2025 che nel dichiarare non fondate le questioni di legittimità costituzionale delle diverse disposizioni di cui all’art. 32, commi quarto e quinto, del D.P.R. n. 600 del 1973, sollevate, in riferimento agli artt. 24, secondo comma, 25, 111, primo comma, Cost. e, per il tramite degli artt. 10, primo comma, e 117, primo comma, Cost., in relazione all’art. 6 della Convenzione europea dei diritti dell’uomo e all’art. 14, comma 3, lettera g), del Patto internazionale sui diritti civili e politici, dalla Corte di giustizia tributaria di primo grado di Roma, ha ritenuto la necessità di una loro interpretazione costituzionalmente orientata, conformemente agli orientamenti di questa Corte proprio relativi all’art. 52 citato ed escludendo dal novero dei documenti cui possa riferirsi la sanzione di inutilizzabilità quelli di cui l’amministrazione sia già in possesso.
1.3. Ciò premesso, la CTR, laddove ha ritenuto inapplicabile l’art. 32 cit., pare aver fatto riferimento a disposizioni diverse da quelle effettivamente pertinenti al caso di specie, in cui, trattandosi di accessi, ispezioni e verifiche, veniva in rilievo l’art. 33 del D.P.R. n. 600/1973 che rinvia all’art. 52 D.P.R. n. 633/1972. Tale disposizione non è stata innovata dalla Legge n. 28/1999, rivelandosi quindi errato il riferimento alla inapplicabilità retroattiva della novella.
E va evidenziato che effettivamente questa Corte ha ritenuto che il rilievo della inutilizzabilità prescinda dall’eccezione di parte (Cass. n. 13511/2008, seguita da Cass. n. 7269/2009).
Ciò premesso, entrambi i motivi appaiono però comunque inammissibili.
In primo luogo, poiché la specifica statuizione secondo cui gli accertatori erano già in possesso dei documenti (costituente autonoma ratio decidendi sul punto) appare genericamente censurata con un improprio riferimento al principio dell’onere della prova dal secondo motivo di ricorso ed in secondo luogo, e ancor prima, poiché nel ricorso non viene evidenziata né una richiesta specifica (tale non essendo quella trascritta a pag. 6 del ricorso) né tanto meno il rifiuto o la dichiarazione di indisponibilità, nei termini sopra descritti.
1.4. Il secondo motivo appare infine inammissibile anche laddove assume che la CTR, nulla evidenziando sul merito della documentazione esibita e volta a dimostrare l’esistenza delle operazioni contestate, ha finito per esonerare il contribuente stesso dalla prova a suo carico.
La violazione del precetto di cui all’art. 2697 c.c. si configura nell’ipotesi in cui il giudice abbia attribuito l’onere della prova ad una parte diversa da quella che ne era gravata in applicazione di detta norma, non anche quando, a seguito di una incongrua valutazione delle acquisizioni istruttorie, abbia ritenuto erroneamente che la parte onerata avesse assolto tale onere, poiché in questo caso vi è un erroneo apprezzamento sull’esito della prova, sindacabile in sede di legittimità solo per il vizio di cui all’art. 360, n. 5, c.p.c. (Cass. n. 17313/2020) e quindi nei limiti da esso previsti.
2. Con il terzo motivo, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4 c.p.c., si deduce la violazione e falsa applicazione dell’art. 112 c.p.c., censurando l’omessa pronuncia su motivi di appello relativi al merito dei due rilievi erariali, sia quello relativo ai maggiori ricavi derivanti dagli acquisti non contabilizzati sia quello relativo all’esenzione dall’Ilor non spettante, deducendo che nessuna delle due
censure mosse alla sentenza di primo grado sia stata esaminata posto che la CTR si è limitata a un generico rinvio alla documentazione prodotta dalla controparte.
2.1. Il motivo è fondato solo in parte.
S’è detto che l’accertamento aveva ad oggetto varie riprese (una delle quali, quella relativa alla eccessiva contabilizzazione di perdite degli anni precedenti non oggetto del ricorso per cassazione); per quanto ancora rileva in questa sede, la prima fondava sull’acquisto a trattativa privata da AIMA di alcool solo parzialmente fatturato e quindi per la restante parte posto a fondamento della ripresa di maggiori ricavi; altra ripresa aveva ad oggetto la violazione dell’art. 102 D.P.R. n. 218/1978 per la concessione dell’esenzione Ilor in misura piena anziché nella misura dell’81 per cento.
Entrambe le questioni, sulle quali la parte aveva ottenuto favorevole sentenza di primo grado, erano devolute al giudice di appello mediante specifici motivi di merito, a prescindere dalla utilizzabilità o meno della documentazione.
Deve escludersi che vi sia omessa pronuncia sul motivo di appello relativo alla prima ripresa, posto che la CTR, dando atto della questione nello svolgimento del processo, ha espressamente affermato che «l’ADE non aveva proposto eventuali elementi oggettivi utili a confermare la pretesa fiscale e a disattendere quanto esaurientemente documentato dalla parte», rendendo una motivazione succinta, ma non censurata sotto tale profilo, che esclude evidentemente l’omessa pronuncia.
Il motivo appare invece fondato in riferimento alla diversa ripresa, relativa specificamente all’ILOR, posto che di essa la CTR non dà conto neanche nella parte espositiva del processo per cui le succinte affermazioni sopra riportate non appaiono correlabili a tale, evidentemente diversa, questione.
3. Concludendo, il ricorso va accolto unicamente in relazione al terzo motivo e limitatamente alla omessa pronuncia sul motivo di appello avente ad oggetto la ripresa per la violazione dell’art. 102 D.P.R. n. 218/1978 per la concessione dell’esenzione Ilor, in relazione al quale la sentenza va cassata con rinvio alla CGT2 della Sicilia, cui si demanda di provvedere sulle spese del giudizio di legittimità.
P.Q.M.
La Corte accoglie il terzo motivo, nei termini di cui in motivazione, rigettati gli altri; cassa la sentenza, in relazione al motivo accolto, e rinvia la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia, in diversa composizione, cui demanda di provvedere sulle spese del giudizio di legittimità.
Così deciso in Roma, il 4 marzo 2026.
Depositato in cancelleria il 10 aprile 2026