Accise - Alcolici - Deposito fiscale - Revoca della licenza - Effetti - Immissione in consumo - Esigibilità immediata dell’imposta - Trasferimento ad altro deposito - Regime sospensivo - Condizioni - Accisa sui prodotti alcolici (T.U.A. - D.Lgs. n. 504 del 1995) - Obbligazione tributaria sorta al momento della fabbricazione del prodotto, ma divenuta esigibile solo con l’immissione in consumo - Trasferimento di prodotti già immessi in consumo e regime sospensivo - Immissione in consumo derivata dalla revoca della licenza per irregolarità o pendenze tributarie - Autorizzazione subordinata al trasferimento a garanzie specifiche per evitare che lo spostamento della merce (anche verso l'estero) determini una perdita definitiva del gettito erariale già maturato.

SENTENZA

 

sul ricorso numero di registro generale 3028 del 2024, proposto da
S.A.S.R.I.V. S.r.l. “in liquidazione”, in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dall'avvocato Luigi Maria D'Angiolella, con domicilio digitale come da PEC da Registri di Giustizia;

contro

Agenzia delle Dogane e dei Monopoli, Ufficio delle Dogane di Salerno e Ministero delle Imprese e del Made in Italy, in persona dei rispettivi legali rappresentanti pro tempore, rappresentati e difesi dall'Avvocatura Generale dello Stato, domiciliataria ex lege in Roma, via dei Portoghesi, 12;

per la riforma

della sentenza del Tribunale Amministrativo Regionale per la Campania, Sezione staccata di Salerno, Sezione Terza, n. 2244 del 12 ottobre 2023.

Visti il ricorso in appello e i relativi allegati;

Visto l’atto di costituzione in giudizio dell’Avvocatura Generale dello Stato;

Visti tutti gli atti della causa;

Relatore, nell'udienza pubblica del giorno 20 novembre 2025, il Cons. Roberto Caponigro e uditi per le parti l’avvocato Luigi Maria D'Angiolella e l’avvocato dello Stato Laura Paolucci;

Ritenuto e considerato in fatto e diritto quanto segue.

FATTO e DIRITTO
 

1. L’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli, Ufficio delle Dogane di Salerno, con provvedimento in data 11 luglio 2022, ha respinto l’istanza presentata dalla S.A.S.R.I.V. s.r.l. tesa ad ottenere l’autorizzazione al trasferimento, ai sensi dell’art. 6, comma 13, del d.lgs. n. 504 del 1995, di ha 2.277,56 di distillato di vino, attualmente giacente in Nocara Superiore (SA), in quanto ha ritenuto che non sussistano i requisiti previsti dal predetto art. 6 per la riammissione in regime sospensivo del prodotto oggetto dell’istanza.

L’Amministrazione, nel detto provvedimento, ha altresì rappresentato che l’istanza potrebbe trovare accoglimento solo a seguito di mandato irrevocabile di pagamento, ex art. 1723, comma 2, c.c., atto a destinare i proventi della vendita di che trattasi a favore dell’Agenzia delle Entrate e Riscossione presso la quale risultano iscritti ruoli di spettanza dell’ufficio delle dogane di Salerno per debiti non estinti.

Il Tar per la Campania, Sezione staccata di Salerno, con la sentenza n. 2244 del 12 ottobre 2023, ha respinto il ricorso proposto dalla S.A.S.R.I.V. per l’annullamento di tale atto nonché per l’accertamento del diritto al trasferimento del prodotto “acquavite di vino” ad altro deposito autorizzato.

Di talché, la Società soccombente ha proposto il presente appello, articolando i seguenti motivi:

Error in iudicando et procedendo. Omessa pronuncia. Violazione e falsa applicazione dell’art. 6, commi 4 e 13 del T.U.A. Eccesso di potere per contraddittorietà ed assoluto difetto di motivazione. Violazione dell’art. 3 L. n. 241 del 1990. Violazione del principio di tutela dell’affidamento.

L’Amministrazione avrebbe posto una nuova condizione, che violerebbe innanzitutto il preavviso di rigetto, atteso che non si sarebbe mai accennato a mandati irrevocabili, per cui non vi sarebbe stato contraddittorio preventivo.

L’art. 6, comma 13, del TUA non direbbe nulla circa la possibilità di negare il trasporto di prodotti sottoposti a reimmissione in regime sospensivo quando pendono contenziosi tra le parti, né la legge prevederebbe in questi casi una sorta di mandato all’incasso.

L’autorizzazione al trasferimento dell’acquavite alla distilleria Bonotto sarebbe stata negata dopo 5 anni di interlocuzioni e per ammetterla è stato chiesto un mandato irrevocabile all’incasso, cioè una garanzia per un presunto debito che in parte non esiste più,

Ostacolare il trasferimento del prodotto presso un idoneo deposito fiscale autorizzato rappresenterebbe, paradossalmente, un danno certo all’Erario non consentendo la reimmissione anche di detto prodotto nel regolare regime fiscale cui deve essere assoggettato e, quindi, l’incasso all’effettivo consumo.

Error in iudicando et procedendo. Stessa censura sub I sotto diverso profilo. Contrasto con i precedenti della stessa amministrazione.

La condotta dell’Ufficio delle Dogane di Salerno sarebbe contraddittoria ad altri trasferimenti autorizzati per identiche fattispecie.

Error in iudicando et procedendo. Manifesta ingiustizia. Violazione degli artt. 3, 41 e 97 Cost. Ulteriore violazione e falsa applicazione dell’art. 6, comma 13, del TUA. Disparità di trattamento, Illogicità e perplessità dell’azione amministrativa e difetto di motivazione, Sviamento di potere. Divieto del ne bis in idem in tema di tassazione,

Dopo la revoca della licenza fiscale di esercizio al deposito della SASRIV, che deteneva alcol e acquavite di vino, questi prodotti sono stati considerati “immessi al consumo” e, quindi, la ricorrente debitrice dell’accise, avendo deciso di vendere i prodotti al fine di sgravarsi del presunto debito erariale, avrebbe trovato due acquirenti autorizzati come deposito disposti ad acquisire il prodotto e la relativa accise, ma l’’Ufficio doganale di Salerno, a differenza di altri casi identici per altre società del gruppo, ha respinto l’istanza di trasferimento pur se la ricorrente ed il destinatario hanno accettato e realizzato le condizioni imposte.

Ciò non consentirebbe ad una società in liquidazione di spostare l’accisa sul reale e consenziente acquirente, come prevede la legge, e alimenterebbe anche forti dubbi di sviamento di potere.

Error in iudicando et in procedendo. Mancata valutazione del giudicato del Consiglio di Stato VII Sezione n. 919 del 27 ottobre 2022 e sul conseguente rispetto degli atti successivi.

La sentenza del Consiglio di Stato n. 9191 del 2022, che ha annullato il provvedimento n. 5220 del 2007 di trasformazione della licenza fiscale di esercizio da stabilimento di produzione in magazzino a commercio all’ingrosso, rileverebbe per tutti gli atti successivi, compreso quello impugnato, per cui rivivrebbe la originaria licenza di esercizio per la produzione di distillati e gli atti successivi sarebbero tamquam non essent perché basati su un provvedimento poi annullato.

L’Avvocatura Generale dello Stato ha analiticamente controdedotto, concludendo per il rigetto dell’appello.

La Società appellante ha depositato altre memorie a sostegno delle proprie difese.

L’istanza cautelare è stata respinta da questa Sezione con l’ordinanza n. 1734 del 10 maggio 2024, sulla base della seguente motivazione:

“Considerato che, alla delibazione sommaria propria della presente fase, l’istanza cautelare non può ritenersi sorretta da adeguato fumus boni iuris, in quanto:

- il prodotto, a far tempo dalla revoca della licenza di deposito fiscale, deve ritenersi immesso in consumo e, quindi, assoggettato all’imposta;

- la società appellante, a fronte della maturazione dell’obbligazione tributaria, non ha assolto l’accisa dovuta che, per quanto indicato dall’Amministrazione nella propria memoria, risulta di elevato ammontare;

- la clausola apposta al provvedimento impugnato, che subordina l’accoglimento dell’istanza di trasferimento ad un mandato irrevocabile di pagamento, atto a destinare i proventi della vendita a favore dell’Agenzia delle Entrate e Riscossione, di conseguenza, non appare illegittimamente prevista, in quanto volta ragionevolmente a tutelare gli interessi dell’erario”.

All’udienza pubblica del 20 novembre 2025, la causa è stata trattenuta per la decisione.

2. L’appello è infondato e va di conseguenza respinto.

3. L’accisa sui prodotti alcolici è un’imposta indiretta per la loro produzione o consumo.

L’art. 2 del d.lgs. n. 504 del 1995 (Testo Unico delle disposizioni legislative concernenti le imposte sulla produzione e sui consumi detto anche TUA) stabilisce, al primo comma, che “per i prodotti sottoposti ad accisa l’obbligazione tributaria sorge al momento della loro fabbricazione”, mentre il secondo comma dispone che “l’accisa è esigibile all’atto dell’immissione in consumo del prodotto nel territorio dello Stato”, specificando, alla lett. a), che “si considera immissione in consumo anche: lo svincolo … di prodotti sottoposti ad accisa da un regime sospensivo”.

L’obbligo tributario, quindi, ha la sua fonte nella produzione del bene e diventa esigibile con l’immissione in consumo del bene prodotto.

L’art. 1, comma 2, lett. e), del TUA, inoltre, definisce deposito fiscale “l’impianto in cui vengono fabbricati, trasformati, detenuti, ricevuti o spediti prodotti sottoposti ad accisa, in regime di sospensione dei diritti di accisa, alle condizioni stabilite dall’Amministrazione finanziaria”.

Ne consegue che, sino a quando la Società appellante è stata titolare di licenza per l’esercizio del deposito fiscale di alcol, era sospeso il diritto di accisa, mentre, dal 28 luglio 2016, essendo stata revocata la detta licenza, il prodotto deve considerarsi “immesso in commercio, con conseguente immediata esigibilità dell’imposta.

Con provvedimento del 28 luglio 2016, infatti, l’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli ha revocato alla SASRIV s.p.a. in liquidazione, depositario autorizzato per l’esercizio di uno stabilimento di produzione di alcol, la licenza fiscale di esercizio.

Di talché, con la revoca della licenza fiscale e la conseguente perdita della qualificazione di deposito fiscale autorizzato, il regime sospensivo ha avuto termine e l’accisa è divenuta immediatamente esigibile con obbligazione a carico della SASRIV.

4. La SASRIV, in data 23 febbraio 2022, ha chiesto l’autorizzazione a trasferire, ai sensi dell’art. 6, comma 13, d.lgs. n. 504 del 1995, Ha 1.177,56 di distillato di vino invecchiato, attualmente giacente in Nocera Superiore (SA), alla Distillerie Bonollo s.p.a., esercente deposito fiscale di alcol in Anagni.

L’Ufficio delle Dogane di Salerno, con atto del 31 maggio 2022, ai sensi dell’art. 10-bis della legge n. 241 del 1990, ha rappresentato la sussistenza di motivi ostativi all’accoglimento dell’istanza “considerato che, a seguito della revoca della licenza fiscale di esercizio … disposta dallo scrivente Ufficio con nota … del 28/07/2016 relativa al deposito fiscale gestito dalla SASRIV srl … e per le pendenze tributarie e giudiziarie tutt’ora in corso di definizione, non si ritiene sussistano i requisiti previsti dal predetto art. 6, per la riammissione in regime sospensivo del prodotto oggetto dell’istanza in argomento”.

L’Amministrazione, poi, con provvedimento in data 11 luglio 2022 – visto l’art. 6, comma 13, del d.lgs. n. 504 del 1995 che disciplina la riammissione in regime di sospensione di prodotti sottoposti ad accisa e già immessi in consumo quando, su richiesta di un operatore nell’esercizio della propria attività economica, sono avviati ad un deposito fiscale e vista la nota del 31 maggio 2022, con cui l’Ufficio ha comunicato alla Società istante, ai sensi dell’art 10-bis della legge n. 241 del 1990, l’esistenza di motivi ostativi all’accoglimento dell’istanza – ha respinto l’istanza presentata dalla SASRIV ritenuta l’insussistenza dei requisiti previsti dall’art. 6, comma 13, del d.lgs. n. 504 del 1995 per la riammissione in regime sospensivo del prodotto oggetto dell’istanza.

L’Amministrazione ha altresì rappresentato che l’istanza potrebbe trovare accoglimento solo a seguito di mandato irrevocabile di pagamento, ex art. 1723, comma 2, c.c., atto a destinare i proventi della vendita di che trattasi a favore dell’Agenzia delle Entrate e Riscossione presso la quale risultano iscritti ruoli di spettanza dell’ufficio delle dogane di Salerno per debiti non estinti.

5. Il Collegio, in primo luogo, chiarisce che, a differenza dei motivi ostativi comunicati in data 31 maggio 2022 e sostanzialmente richiamati in sede di conclusione del procedimento, il provvedimento dell’11 luglio 2022 è solo apparentemente di rigetto, in quanto prevede la possibilità che l’istanza sia accolta ove la Società interessata disponga un mandato irrevocabile di pagamento in favore dell’Amministrazione tributaria, a garanzia del pagamento dei debiti non ancora estinti.

In sostanza, sebbene indicato come di rigetto, il provvedimento impugnato costituisce un accoglimento condizionato alla presentazione di un mandato irrevocabile di pagamento, per cui è più favorevole rispetto all’atto di comunicazione dei motivi ostativi.

5.1. Di conseguenza, non può assumere alcun rilievo che la comunicazione ex art. 10-bis della legge n. 241 del 1990 non rechi alcun riferimento a tale ipotesi, atteso che la stessa costituisce una clausola di favore per l’istante il quale, altrimenti, avrebbe visto il rigetto integrale della sua domanda.

In altri termini, la possibilità di contraddire in ordine a tale circostanza non avrebbe comunque potuto comportare l’accoglimento dell’istanza ed il conseguimento del bene della vita – rappresentato dall’esenzione dal pagamento dell’accisa posta nuovamente in regime sospensivo con il trasferimento del prodotto ad un diverso deposito fiscale di alcol – sicché la mancanza di tale indicazione nella comunicazione dei motivi ostativi si presenta del tutto irrilevante ai fini della definizione del giudizio.

La prospettazione dell’appellante, infatti, deve essere intesa nel senso che, trasferito il distillato di vino invecchiato alla Distillerie Bonollo, l’accisa non sarebbe più dovuta dalla stessa appellante, rientrandosi nel regime sospensivo, ma dall’acquirente Bonotto all’atto dell’immissione in consumo.

A tal fine, è richiamato il disposto dell’art. 6, comma 13, del TUA, secondo cui, fatta eccezione per i tabacchi lavorati, le disposizioni del comma 5 (circolazione, in regime sospensivo, dei prodotti sottoposti ad accisa) si applicano anche ai prodotti sottoposti ad accisa ed immessi in consumo quando, su richiesta di un operatore nell’esercizio della propria attività economica, sono avviati ad un deposito fiscale.

La tesi, tuttavia, deve essere disattesa, in quanto, come evidenziato, l’immissione in consumo è già avvenuta da parte di SASRIV, nel momento in cui ha perso il titolo di deposito fiscale, atteso che, da quel momento, non opera più in regime sospensivo, e, peraltro, la società Bonollo, come efficacemente osservato dall’Avvocatura Generale dello Stato, potrebbe anche decidere di vendere all’estero il prodotto, il che si tradurrebbe in una indebita perdita erariale perché l’accisa, pur dovuta da anni, non sarebbe recuperabile dallo Stato italiano.

5.2. La condizione cui è subordinata l’accoglimento dell’istanza, peraltro, appare ragionevole e volta a tutelare l’interesse erariale ed è coerente, costituendone una dovuta applicazione, con il disposto dell’art. 6, comma 4, del d.lgs. n. 504 del 1995, secondo cui “Il depositario autorizzato mittente o lo speditore registrato è tenuto a fornire garanzia del pagamento dell’accisa gravante sui prodotti spediti”.

5.3. Nè può assumere rilievo la considerazione secondo cui l’art. 6, comma 13, del TUA non direbbe sulla possibilità di negare il trasporto di prodotti sottoposti a reimmissione in regime sospensivo quando pendono contenziosi tra le parti.

La determinazione amministrativa contestata, infatti, ha la sua effettiva causa in altra ragione, vale a dire il mancato assolvimento dell’accisa per il bene che si intende trasferire già immesso da anni in commercio, con la conseguente impossibilità di prevedere un regime sospensivo senza soluzione di continuità tra venditore ed acquirente del bene.

5.4. Ciò determina altresì l’assenza di una posizione di legittimo affidamento da tutelare in capo all’impresa insolvente.

5.5. La circostanza poi che la garanzia sarebbe stata richiesta per un presunto debito che in parte non esiste più costituisce un’affermazione di parte sfornita di adeguato supporto probatorio.

6. Riassumendo, le esaminate doglianze, che costituiscono il nucleo centrale del ricorso in appello, si rivelano infondate per quanto già evidenziato in sede cautelare, e cioè:

- il prodotto, a far tempo dalla revoca della licenza di deposito fiscale, deve ritenersi immesso in consumo e, quindi, assoggettato all’imposta;

- la società appellante, a fronte della maturazione dell’obbligazione tributaria, non ha assolto l’accisa dovuta che, per quanto indicato dall’Amministrazione nella propria memoria, risulta di elevato ammontare;

- la clausola apposta al provvedimento impugnato, che subordina l’accoglimento dell’istanza di trasferimento ad un mandato irrevocabile di pagamento, atto a destinare i proventi della vendita a favore dell’Agenzia delle Entrate e Riscossione, di conseguenza, non appare illegittimamente prevista, in quanto volta ragionevolmente a tutelare gli interessi dell’erario.

7. Parimenti, non può ritenersi fondata la dedotta censura di doglianza di disparità di trattamento (e contraddittorietà tra atti), in riferimento all’autorizzazione rilasciata per il trasferimento dell’alcol grezzo ad altra distilleria, laddove, nel caso di specie, l’autorizzazione è stata negata (rectius: accolta sotto condizione).

In proposito, deve rilevarsi che, come di recente ribadito dalla giurisprudenza di questa Sezione (Cons. Stato, VI, 8 aprile 2025; Cons. Stato, sez. VI, 16 febbraio 2023, n. 1658 ripresa di recente da Cons. Stato, sezione VI, 11 febbraio 2025, n. 1125), affinché si possa predicare disparità di trattamento è necessaria un’assoluta identità della situazione di fatto, che valga a testimoniare l'irrazionalità delle diverse conseguenze tratte dall'Amministrazione e che deve essere valutata con particolare rigore.

In altri termini, la disparità di trattamento può invocarsi laddove vi siano situazioni identiche o quantomeno totalmente sovrapponibili, ipotesi che nella fattispecie non risulta comprovata dal solo fatto che l’Autorità ha autorizzato il trasferimento di alcol grezzo ed assentito sotto condizione il trasferimento di acquavite di vino, senza che siano analizzati nel dettaglio i due diversi ed autonomi procedimenti amministrativi.

Ad ogni buon conto, a fronte della infondatezza delle censure con cui è stata contestata la legittimità dell’azione amministrativa, l’eventuale diversa attività espletata nei confronti di situazioni del tutto analoghe, ove sussistenti, potrà eventualmente rilevare ad altri fini, ma non vizia affatto l’atto in comparazione, nel caso di specie l’atto con cui l’Autorità ha correttamente accolto sotto condizione la richiesta di trasferimento in discorso (cfr sul tema, da ultimo, Cons. Stato, VI, 15 gennaio 2025, n. 326).

8. Né, infine, coglie nel segno la tesi sostenuta dall’appellante per cui la sentenza del Consiglio di Stato n. 9191 del 2022, che ha respinto l’appello proposto per la riforma della sentenza del Tar per la Campania, Sezione staccata di Salerno, n. 256 del 2019, la quale, nell’accogliere il ricorso di primo grado, ha annullato il provvedimento che aveva trasformato la licenza fiscale di esercizio da stabilimento di produzione in magazzino a commercio all’ingrosso, avrebbe determinato la reviviscenza della originaria licenza dell’esercizio per la produzione di distillati, per cui tutti gli atti successivi sarebbero da considerare tamquam non essent in quanto basati su un provvedimento poi annullato.

La tesi proposta è infondata, in quanto la sentenza di questo Consiglio di Stato n. 2211 del 2024 ha respinto l’appello proposto da SASRIV avverso la sentenza del Tar per la Campania, Sezione staccata di Salerno, n. 2263 del 2022, che aveva respinto il ricorso proposto dall’appellante avverso il provvedimento dell’Agenzia delle Dogane di Salerno del 28 luglio 2016 con cui è stata disposta nei confronti della SASRIV in liquidazione la revoca della licenza fiscale di esercizio di depositario autorizzato – stabilimento di produzione alcol etilico sito nel comune di Nocera Superiore (SA), per cui il detto provvedimento, che costituisce l’asse portante dell’azione amministrativa in discussione, è vigente ed efficace..

9. In definitiva, per tutto quanto esposto, l’appello è infondato e deve essere respinto.

10. Le spese del giudizio di appello seguono la soccombenza e, liquidate complessivamente in € 4.000,00 (quattromila/00), oltre accessori di legge, sono poste a carico dell’appellante ed a favore dell’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli; le spese sono invece compensate nei confronti del Ministero delle Imprese e del Made in Italy.

PER QUESTI MOTIVI

Il Consiglio di Stato in sede giurisdizionale, Sezione Sesta, definitivamente pronunciando, respinge l'appello in epigrafe (R.G. n. 3028 del 2024)

Condanna l’appellante al pagamento delle spese del giudizio, liquidate complessivamente in € 4.000,00 (quattromila/00), oltre accessori di legge, in favore dell’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli; compensa le spese nei confronti del Ministero delle Imprese e del Made in Italy.

Ordina che la presente sentenza sia eseguita dall'autorità amministrativa.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del giorno 20 novembre 2025, con l'intervento dei magistrati:

Sergio De Felice, Presidente

Davide Ponte, Consigliere

Roberto Caponigro, Consigliere, Estensore

Giovanni Gallone, Consigliere

Thomas Mathà, Consigliere