Settore vinicolo - Verifica dell'amministrazione finanziaria che ha determinato la contestazione di maggioni ricavi ai fini fiscali e previdenziali - Anomalia nei valori di magazzino - Redditività della ditta al di sotto al di sotto della media e inesattezze nella compilazione dello studio di settore - Ricostruzione induttiva dei maggiori ricavi realizzati attraverso il meccanismo della indicazione di un valore "gonfiato" delle rimanenze di magazzino con la differenza frutto di vendite "in nero".

ORDINANZA
 

Sul ricorso iscritto al numero 23459 del ruolo generale dell'anno 2021, proposto Da Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12, presso l'Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende;

- ricorrente -

contro

Marialuisa Panozzo rappresentata e difesa, giusta procura speciale a margine del controricorso, dall'Avv.to Andrea Giovanardi e dal Prof. Avv.to Giuseppe Marini, elettivamente domiciliata presso lo studio del secondo difensore, in Roma, Via di Villa Sacchetti n. 9;

- controricorrente -

per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale del Veneto n. 437/03/21, depositata in data 17 marzo 2021. Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 8 giugno 2022 dal Relatore Cons. Maria Giulia Putaturo Donati Viscido di Nocera.

RILEVATO CHE

- l'Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, propone ricorso, affidato a due motivi, per la cassazione della sentenza indicata in epigrafe, con cui la Commissione Tributaria Regionale del Veneto, aveva rigettato l'appello principale dell'Ufficio e accolto quello incidentale di Maria luisa Panozzo avverso la sentenza n. 707/03/2017 della Commissione Tributaria provinciale di Vicenza di accoglimento parziale del ricorso proposto dalla suddetta contribuente, quale titolare della ditta "Sampdoria vini di Panozzo Maria Luisa", avverso n. 12 avvisi di accertamento, con i quali l'Ufficio, previa verifica della Direzione provinciale di Vicenza, aveva contestato maggiori ricavi, ai fini Irpef, Irap e Iva, e contributi previdenziali, per gli anni 2011-2014;

- nella sentenza impugnata la CTR ha confermato l'annullamento degli avvisi di accertamento, per gli anni 2011, 2012 e 2014, per violazione del principio del contraddittorio preventivo, stante la mancata notifica di previ p.v.c. e, in accoglimento dell'appello incidentale della contribuente, ha dichiarato illegittimi anche gli avvisi per l'anno 2013 essendo privi di valore gli elementi presuntivi (omessa presentazione del prospetto delle rimanenze iniziali e finali; notifica di avvisi di accertamento per l'anno di imposta 2006; anomalia nei valori di magazzino; confronto con valori medi di settore; redditività della ditta al di sotto al di sotto della media; inesattezze nella compilazione dello studio di settore; anomalie nel ricarico praticato dalla contribuente) sui quali l'Amministrazione aveva fondato la ricostruzione induttiva dei maggiori ricavi che si assumevano realizzati attraverso il meccanismo della indicazione di un valore "gonfiato" delle rimanenze di magazzino con la differenza frutto di vendite "in nero";

- la contribuente resiste con controricorso;

- sulla proposta avanzata dal relatore ai sensi del novellato art. 380 bis cod. proc. civ., risulta regolarmente costituito il contraddittorio;

CONSIDERATO CHE
 

- preliminarmente priva di pregio è l'eccezione di inammissibilità del ricorso, ai sensi dell'art. 366, comma 1, n. 6 c.p.c., palesandosi quest'ultimo autosufficiente in quanto sviluppa una sintesi chiara dell'intera vicenda processuale e mette in luce le ragioni a sostegno dello stesso, con espressa menzione degli atti processuali su cui si fonda (peraltro allegati al ricorso medesimo);

- con il primo motivo di ricorso, si denuncia, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione dell'art. 12, comma 7, della I. n. 212/00 e del principio del contraddittorio endoprocedimentale per avere la CTR ritenuto illegittimi gli avvisi di accertamento relativi agli anni 2011-2012 e 2014 per mancata emissione preventiva di p.v.c., ancorché, per tali annualità, si fosse trattato di accertamenti c.d. a tavolino, con la necessaria attivazione del contraddittorio endoprocedimentale solo per i cd. tributi armonizzati nei limiti della prova di resistenza, e, comunque, l'Ufficio avesse comunicato alla contribuente vari inviti a comparire prima dell'emissione degli atti impositivi de quibus senza che quest'ultima si fosse mai presentata personalmente o prodotto memorie;

- il primo motivo è fondato;

- innanzitutto, nella sentenza impugnata la CTR evidenzia come, nella specie, si fosse trattato di una verifica fiscale con accesso presso i presso i locali destinati all'esercizio dell'attività di impresa per il solo anno di imposta 2013 con notifica/ consegna alla contribuente di p.v. di constatazione solo per tale annualità;

- va premesso che, in generale, il presupposto di applicabilità del complessivo statuto di diritti e di garanzie contemplato dall'art. 12 della legge n. 212 del 2000, compresa l'applicazione del termine dilatorio di sessanta giorni, è dato dall'accesso, dall'ispezione o dalla verifica nei locali aziendali, in quanto il complesso di diritti e garanzie fa da contrappeso all'invasione della sfera del contribuente, nei luoghi di sua pertinenza, al fine di conformare e adeguare l'interesse dell'Amministrazione alla situazione, come delineata dagli elementi raccolti dall'Ufficio giustappunto grazie alle attività di verifiche, accessi ed ispezioni nei locali (in termini, Cass. n. 8439 del 201.7; n. 13588 del 2014; nn. 7957 e 7958 del 2014; n. 8399 del 2013; n. 27200 del 2013); ne consegue che le garanzie in questione sono assicurate esclusivamente al soggetto sottoposto ad accesso, ispezione o verifica nei locali, e non si estendono al terzo a carico del quale emergano dati, informazioni o elementi utili per l'emissione di un avviso di accertamento (Cass. 26 settembre 2012, n. 16354); né diritti e garanzie sono operativi se l'amministrazione si avvale di verifiche compiute nei confronti di terzi (Cass. 13 novembre 2013, n. 25515);

- in particolare, quanto all'iva, anche la giurisprudenza che fa leva sull'art. 52, 6° co., del d.P.R. 633/72 specifica che la norma prescrive la necessità di redazione di apposito verbale qualora l'accesso vi sia stato, pena la violazione del diritto del contribuente di presentare apposite memorie difensive entro sessanta giorni dalla consegna del processo verbale di constatazione (Cass. 11 settembre 2013, n. 20770; conf., ord. 29 settembre 2016, n. 19331);

- in questo contesto, le sezioni unite di questa Corte (Cass. 9 dicembre 2015, n. 24823; conf., 30 dicembre 2015, n. 26117) hanno stabilito che, per i tributi armonizzati come l'Iva, la violazione dell'obbligo del contraddittorio endoprocedimentale da parte dell'Amministrazione comporta in ogni caso l'invalidità dell'atto, purché, in giudizio, il contribuente assolva l'onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere, qualora il contraddittorio fosse stato tempestivamente attivato, e che l'opposizione di dette ragioni (valutate con riferimento al momento del mancato contraddittorio), si riveli non puramente pretestuosa e tale da configurare, in relazione al canone generale di correttezza e buona fede ed al principio di lealtà processuale, sviamento dello strumento difensivo rispetto alla finalità di corretta tutela dell'interesse sostanziale, per le quali è stato predisposto(tra la successiva giurisprudenza conforme si vedano, tra le altre, Cass. n. 2875 del 2017; Cass. n. 10030 del 2017; Cass. n. 20799 del 2017; Cass. n. 21071 del 2017; Cass. n. 26943 del 2017); l'obbligo del contraddittorio endoprocedimentale è stato escluso, relativamente ai tributi non armonizzati, solo per gli accertamenti cd. a tavolino e, cioè, per quelli derivanti da verifiche effettuate presso la sede dell'Ufficio, in base alle notizie acquisite da altre Pubbliche Amministrazioni, da terzi ovvero dallo stesso contribuente, in conseguenza della compilazione di questionari o in sede di colloquio (da ultimo, Cass. n. 998 del 2018);

- nelle sentenze n. 701 e 702 del 2019, la Corte ha espresso i condivisibili principi secondo cui « 1) l'art. 12, comma 7, della legge n. 212 del 2000 prevede, nel triplice caso di accesso, ispezione o verifica nei locali destinati all'esercizio dell'attività, una valutazione ex ante in merito al rispetto del contraddittorio operata dal legislatore, attraverso 4 7/' la previsione di nullità dell'atto impositivo per mancato rispetto del termine dilatorio, che già, a monte, assorbe la "prova di resistenza" e, volutamente, la norma dello Statuto del contribuente non distingue tra tributi armonizzati e non; 2) il principio di strumentalità delle forme ai fini del rispetto del contraddittorio, principio generale desumibile dall'ordinamento civile, amministrativo e tributario„ viene meno in presenza di una sanzione di nullità comminata per la violazione, e questo vale anche ai fini del contraddittorio encloprocedimentale tributario; 3) per i tributi armonizzati la necessità della "prova di resistenza", ai fini della verifica del rispetto del contraddittorio endoprocedimentale, scatta solo se la normativa interna non preveda già la sanzione della nullità.»;

- ne consegue in definitiva che l'art. 12, comma 7, della I. n. 212 del 2000 effettua, nel triplice caso di accesso, ispezione o verifica nei locali destinati all'esercizio dell'attività, una valutazione ex ante in merito al rispetto del contraddittorio già operata dal legislatore, attraverso la previsione espressa di una nullità per mancato rispetto del termine dilatorio che già, a monte, ingloba la «prova di resistenza», sia con riferimento ai tributi armonizzati che in ordine a quelli non armonizzati (non effettuando la norma alcuna distinzione in merito alle conseguenze sanzionatorie). Sicché, anche per i tribut armonizzati, tra i quali, come nella specie, VIVA, scatta la prova di resistenza, ai fini della verifica del rispetto del contraddittorio endoprocedimentale, solo nel caso di mancata previsione da parte della normativa interna della sanzione della nullità, invece prevista dal citato art. 12, comma 7, per l'ipotesi della violazione del termine dilatorio (Cass. 22644 del 2019);

- nella specie, la CTR non si è attenuta ai suddetti principi nel ritenere gli avvisi relativi alle annualità 2011, 2012, e 2014 illegittimi per mancata emissione di un previo p.v.c., pur affermando che l'accesso presso la sede della contribuente si fosse verificato soltanto per l'annualità 2013; in particolare, ad avviso del giudice di appello, si sarebbe trattato, per contiguità temporale e di contenuto, di un unico complessivo accertamento scaturito, per tutte le annualità in contestazione, dall'unico accesso operato presso la sede della ditta, con negazione del carattere "a tavolino" anche delle verifiche relative alle annualità 2011, 2012 e 2014; invero, in base alla giurisprudenza sopra richiamata, essendo il presupposto di applicabilità del complessivo statuto di diritti e di garanzie contemplato dall'art. 12 della legge n. 212 del 2000, costituito dall'accesso (ispezione o verifica) nei locali aziendali, in mancanza dello stesso per le annualità 2011,2012 e 2014, deve ritenersi essersi trattato, per tali periodi di imposta, di accertamenti c.d. a tavolino, con emissione dei relativi avvisi, previo incontestato invio di inviti a comparire, senza obbligo di redazione di apposito verbale, quanto alle imposte dirette, mentre con riguardo all'Iva, quale tributo armonizzato, la CTR, in luogo di verificare la deduzione da parte della contribuente, come era suo onere, di circostanze ulteriori a quelle già esposte che avrebbe rappresentato, se fosse stato promosso dall'Ufficio il contraddittorio nei suoi confronti, si è limitata ad affermare che "quanto alla c.d. prova di resistenza, ...le contestazioni della contribuente paiono talmente specifiche e dettagliate su tutti gli elementi posti dall'Ufficio a sostegno dei maggiori ricavi non contabilizzati che appare arduo sostenere che le stesse... non avrebbero condotto l'Amministrazione ad una revisione totale o parziale del suo operato";

- con il secondo motivo si denuncia, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione dell'art. 39 del d.P.R. n. 600/73 nonché degli artt. 2697 e 2729 c.c., per avere la CTR, in accoglimento dell'appello incidentale della contribuente, dichiarato illegittimi gli avvisi relativi all'annualità 2013, negando, in violazione dei criteri giuridici in tema di formazione della prova critica, valenza agli elementi presuntivi (omessa presentazione del prospetto delle rimanenze iniziali e finali; notifica di avvisi di accertamento per l'anno di imposta 2006; anomalia nei valori di magazzino; confronto con valori medi di settore; redditività della ditta al di sotto al di sotto della media; inesattezze nella compilazione dello studio di settore; anomalie nel ncarico praticato dalla contribuente) addotti dall'Ufficio a fondamento della ricostruzione induttiva di maggiori ricavi che si assumevano realizzati attraverso il meccanismo della indicazione di un valore "gonfiato" delle rimanenze di magazzino con la differenza frutto di vendite "in nero;

- va disattesa l'eccezione sollevata in controricorso d'inammissibilità del secondo motivo in base alla considerazione che l'Agenzia tenderebbe ad ottenere la rivalutazione del merito; in realtà, la ricorrente non ha contestato la ricostruzione in fatto operata in sentenza, ma la violazione delle norme in tema di formazione del giudizio sulla prova presuntiva e dei criteri distributivi dell'onere della prova; - il motivo è fondato;- nella specie, con gli avvisi impositivi per l'anno 2013 (allegati al ricorso) l'Agenzia, previo p.v.c. della Direzione provinciale di Vicenza- Ufficio controlli, a fronte di gravi inesattezze e irregolarità riscontrate nei dati contabili della contribuente (omessa presentazione del prospetto delle rimanenze iniziali e finali; notifica di avvisi di accertamento per l'anno di imposta 2006; anomalia nei valori di magazzino; confronto con valori medi di settore; redditività della ditta al di sotto al di sotto della media; inesattezze nella compilazione dello studio di settore; anomalie nel ricarico praticato dalla contribuente), aveva ricostruito induttivamente, ai sensi dell'art. 39, comma 2, del d.P.R. n. 600/73, maggiori ricavi ai fini Irpef, Irap e Iva derivanti da assunte vendite "in nero" atteso il valore risultato "gonfiato" delle rimanenze di magazzino;

- In tema di rettifica dei redditi d'impresa, il discrimine tra l' accertamento con metodo analitico induttivo e quello con metodo induttivo puro sta, rispettivamente, nella parziale o assoluta inattendibilità dei dati risultanti dalle scritture contabili: nel primo caso, la "incompletezza, falsità od inesattezza" degli elementi indicati non è tale da consentire di prescindere dalle scritture contabili, in quanto l'Ufficio accertatore può solo completare le lacune riscontrate, utilizzando ai fini della dimostrazione dell'esistenza di componenti positivi di reddito non dichiarati, anche presunzioni semplici aventi i requisiti di cui all'art. 2729 c.c.; nel secondo caso, invece, "le omissioni o le false od inesatte indicazioni" sono così gravi, numerose e ripetute da inficiare l'attendibilità - e dunque l'utilizzabilità, ai fini dell' accertamento - anche degli altri dati contabili (apparentemente regolari), sicché l'amministrazione finanziaria può "prescindere, in tutto o in parte, dalle risultanze del bilancio e delle scritture contabili in quanto esistenti" ed è legittimata a determinare l'imponibile in base ad elementi meramente indiziari, anche se inidonei ad assurgere a prova presuntiva ex artt. 2727 e 2729 c.c. (Sez. 5 - , Ordinanza n. 33604 del 18/12/2019);

- in caso di accertamento induttivo puro l'Amministrazione finanziaria può ricorrere a presunzioni "supersemplici", ossia prive dei requisiti di gravità, precisione e concordanza, ma deve comunque determinare, sia pure induttivamente, i costi relativi ai maggiori ricavi accertati, poiché, altrimenti, sarebbe oggetto di imposizione il profitto lordo in luogo di quello netto, in violazione dell'art. 53 Cost., non potendo trovare applicazione l'art. 109 TUIR che ammette in deduzione solo i costi risultanti dal conto economico (Cass. Sez. 5, Sentenza n. 19191 del 17/07/2019);

- peraltro, va tenuto conto che la rilevanza fiscale delle evidenze contabili di cui si discute, le c.d. scritture ausiliarie di magazzino, è espressamente prevista dal citato d.p.r. n. 600 del 1973, art. 15, co. 2, che prescrive che "l'inventario, oltre agli elementi prescritti dal codice civile o da leggi speciali, deve indicare la consistenza dei beni raggruppati in categorie omogenee per natura e valore e il valore attribuito a ciascun gruppo. Ove dall'inventario non si rilevino gli elementi che costituiscono ciascun gruppo e la loro ubicazione, devono essere tenute a disposizione dell'ufficio delle imposte le distinte che sono servite per la compilazione dell'inventario". In argomento, questa Corte ha osservato che, in caso di omessa presentazione del prospetto analitico delle rimanenze iniziali e finali, l'ufficio può procedere ad accertamento di tipo induttivo (puro), attraverso una determinazione della percentuale di ricarico dei prezzi di vendita rispetto a quelli di acquisito. L'omissione delle scritture ausiliarie di magazzino, infatti, generando un impedimento alla corretta analisi dei contenuti dell'inventario, rifluisce indubbiamente sulla possibilità per gli accertatori di ricostruire analiticamente i ricavi di esercizio e determina perciò quella "inattendibilità complessiva delle scritture contabili" che è presupposto normativamente previsto ai fini del ricorso alla modalità induttiva dell'accertamento (cfr. Cass., sez.5, n. 24015 del 2016; sez. 6-5, n. 14501 del 2015, sez. 5 n. 7653 del 2012, n. 16499 del 2006, n. 13816 del 2003; nello stesso senso Cass. Sez. 5, Ordinanza n. 8698 del 29/03/2021); in tema di accertamento delle imposte sui redditi, qualora l'inventario ometta di indicare e valorizzare le rimanenze con raggruppamento per categorie omogenee, in violazione dell'art. 15, comma 2, del d.P.R. n. 600 del 1973, si determina un ostacolo nell'analisi contabile del fisco sicché ne discendono l'incompletezza e l'inattendibilità delle scritture contabili, che giustificano anche l' accertamento induttivo puro ex art. 39, comma 2, lett. d), del medesimo d.P.R. e il ricorso alle presunzioni cc.dd. supersemplici, ossia prive dei requisiti di gravità, precisione e concordanza. Pertanto, ove il contribuente non abbia assolto - già in sede di accesso, ispezione o verifica - l'onere di mettere a disposizione degli accertatori le distinte che sono servite per la compilazione dell'inventario, egli è tenuto ad esibirle, al più tardi, in sede contenziosa, onde consentire al giudice di merito, ferma la legittimità del metodo dell'accertamento, di valutarne l'attendibilità (Sez. 5, Ordinanza n. 17244 del 17/06/2021);

- nella sentenza gravata la CTR, mal governando i suddetti principi - a fronte della contestazione, ex art. 39, comma 2, del n. 600/73 da parte dell'Ufficio, di maggiori ricavi non contabilizzati realizzati in conseguenza di un valore di giacenza ritenuto "gonfiato", con la differenza frutto di vendite "in nero", sulla base di plurimi indici presuntivi (omessa presentazione del prospetto delle rimanenze iniziali e finali; notifica di avvisi di accertamento per l'anno di imposta 2006; anomalia nei valori di magazzino; confronto con valori medi di settore; redditività della ditta al di sotto al di sotto della media; inesattezze nella compilazione dello studio di settore; anomalie nel ricarico praticato dalla contribuente) - ha svalutato i singoli elementi (ritenendo meramente facoltativa la redazione del prospetto delle rimanenze e, comunque, offerti, su invito dei verificatori, uno schedario e alcuni file riepilogativi della merce in giacenza, non oggetto di una verifica puntuale; evidenziando che i precedenti avvisi 2006 erano stati annullati; che i valori di magazzino non erano anomali in quanto ad un elevato valore contabile corrispondeva un elevato numero di bottiglie; che il confronto con i valori medi di settore era irrilevante essendo ricompresi nella categoria di riferimento una miriade di esercizi, comprese le enoteche, con caratteristiche totalmente diverse tra loro; che la redditività della ditta al di sotto della media e, in particolare al di sotto dei compensi per i dipendenti, era occasionale, riguardando un solo anno; che la compilazione degli studi di settore era corretta e che non sussistevano anomalie nel ricarico praticato dalla contribuente), da un lato, senza considerare che, in caso ch accertamento induttivo puro, l'Amministrazione finanziaria può ricorrere a presunzioni "supersemplici", ossia prive dei requisiti di gravità, precisione e concordanza e, dall'altro, senza operare una valutazione di sintesi di tutti gli indizi posti dall'Ufficio a fondamento della verifica fiscale; ciò in spregio all'orientamento di questa Corte secondo cui «La valutazione della prova presuntiva esige che il giudice di merito esamini tutti gli indizi di cui disponga non già considerandoli isolatamente, ma valutandoli complessivamente ed alla luce l'uno dell'altro, senza negare valore ad uno o più di essi sol perché equivoci, cosi da stabilire se sia comunque possibile ritenere accettabilmente probabile l'esistenza del fatto da provare» (Cass. sez. 3, n. 5787 del 2014; v. Cass., sez. 6-5, n. 30276 del 2017); 

- in conclusione, il ricorso va accolto, con cassazione della sentenza impugnata e rinvio anche per la determinazione delle spese del giudizio di legittimità alla Commissione tributaria regionale del Veneto, in diversa composizione;


P.Q.M.


La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia, anche per la determinazione delle spese del giudizio di legittimità, alla Commissione tributaria regionale del Veneto, in diversa composizione.

Così deciso in Roma in data 8 giugno 2022

Depositato in cancelleria l'8 settembre 2022