Settore vinicolo - Recupero di imposta proporzionale di registro - Acquisizioni a fine imprenditoriale e produttivo - Qualificazione dell'operazione in termini di unitaria cessione di ramo aziendale - Sussistenza della cessione d'azienda nella forma della c.d. cessione 'spezzatino', cioè attraverso l'utilizzazione combinata di più di un atto tra privati che ha portato all'effetto della cessione di un'azienda vitivinicola.

SENTENZA

(Presidente: dott. Domenico Chindemi - Relatore: dott. Giacomo Maria Stalla)

sul ricorso 9700-2017 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, VIA DEI PORTOGHESI 12, presso l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende;

- ricorrente -

contro

GOLMAT TENIMENTI AGRICOLI SRL, TENUTE RUFFINO SRL SOCIETA' AGRICOLA, AVIGNONESI SRL, in persona dei rispettivi legali rappresentanti pro tempore, elettivamente domiciliati in ROMA, LARGO A. FOCHETTI, 29 C/0 PWC TAX AND LEGAL SERVICES TLS ASS PROFESSIONALE AVVOCATI E COMMERCIALISTI, presso lo studio dell'avvocato CARLO ROMANO, che li rappresenta e difende unitamente all'avvocato FLAMINIA FERRUCCI;

- controricorrenti e ricorrenti incidentali -

sul ricorso 10266-2018 proposto da:

TENUTE RUFFINO SOCIETA' AGRICOLA SRL, GOLMAT TENIMENTI AGRICOLI SRL, AVIGNONESI SRL, in persona dei rispettivi legali rappresentanti pro tempore, elettivamente domiciliati in ROMA, LARGO A. FOCHETTI, 28, presso lo studio dell'avvocato CARLO ROMANO, che li rappresenta e difende unitamente all'avvocato FLAMINIA FERRUCCI;

- ricorrenti -

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, VIA DEI PORTOGHESI 12, presso l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende;

- controricorrente -

avverso le sentenze n. 2266/2016 e n. 2161/2017 della COMM.TRIB.REG.TOSCANA, depositate rispettivamente il 23/12/2016 ed il 04/10/2017;

udita la relazione delle cause svolta nella pubblica udienza del 15 dicembre 2021 dal Consigliere Dott. GIACOMO MARIA STALLA;

udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott. GIUSEPPE LOCATELLI che ha concluso, relativamente alla causa rg. 9700/2017, per il rigetto del ricorso principale e la dichiarazione di inammissibilità del ricorso incidentale, mentre per la causa rg. 10266/2018 per l'annullamento senza rinvio della sentenza impugnata.

FATTI RILEVANTI E RAGIONI DELLA DECISIONE.

§ 1.1 Con un primo ricorso (n. 9700/17 rq) l'Agenzia delle Entrate propone un motivo per la cassazione della sentenza n. 2266/16 del 23.12.16 con la quale la commissione tributaria regionale della Toscana, a conferma della prima decisione, ha ritenuto illegittimo l'avviso di liquidazione emesso nei confronti di Golmat Tenimenti Agricoli srl, Tenute Ruffino srl ed Avignonesi Società Agricola srl, in recupero di imposta proporzionale di registro sulla seguente operazione, dall'Agenzia riqualificata ex art.20 d.P.R. 131/86 come unitaria cessione di ramo d'azienda:

- 19.12.2012, vendita da Golmat ad Avignonesi srl di un complesso immobiliare funzionale ad attività agricola (Tenuta Lodola Nuova);

- 25.10.2012, trasferimento (mediante 'Framework Agreement') da Tenimenti Ruffino srl ad Avignonesi srl di beni mobili strumentali dei reparti di pigiatura, cernita uve, vinificazione, esaurimento vinaccia, affinamento ecc.

La commissione tributaria regionale, in particolare, ha ritenuto che con i due atti collegati non fosse stato trasferito un ramo d'azienda, posto che:

- quanto al primo atto, Golmat era solo proprietaria di terreni coltivati a vigneto e di fabbricati, ma non esercitava attività aziendale;

- quanto al secondo atto, nulla era stato provato sull'esistenza di dipendenti, mezzi meccanici ed agricoli, strumenti di etichettatura e vendita di vino con marchio, tanto da doversi escludere l'elemento identificativo essenziale dell'organizzazione funzionale dei beni costituenti l'azienda;

- non vi era dubbio che Avignonesi srl, che già operava nel settore della vinificazione, avesse proceduto alle singole acquisizioni a fine imprenditoriale e produttivo, ma ciò ancora non dimostrava l'idoneità dei beni complessivamente acquistati ad iniziare o continuare quella attività.

In questo ricorso le tre società contribuenti si sono costituite con unitario controricorso, ed hanno inoltre formulato tre motivi di ricorso incidentale con memoria.

§ 1.2 Con l'unico motivo di ricorso principale, l'Agenzia delle Entrate deduce - ex art.360, co.1^, n.3) cod.proc.civ. - violazione e falsa applicazione degli artt. 1, 2, 20, 40 d.P.R. 131/86, 1362 segg. e 2555- 2697 cod.civ. , 115-116 cod.proc.civ.. Per avere la commissione tributaria regionale escluso che gli atti collegati fossero qualificabili ex art.20 cit. come cessione di ramo aziendale, nonostante che questa finalità sostanziale dovesse desumersi dalla causa negoziale concreta e della natura produttiva organizzata di tutti i beni (mobili ed immobili) trasferiti con i due atti unitariamente considerati.

§ 1.3 Con i tre motivi di ricorso incidentale, le società deducono - ex art.360, co.1^, n.3) cod.proc.civ. - violazione e falsa applicazione dell'art.112 cod.proc.civ. e delle disposizioni che disciplinano l'attività di rettifica e liquidazione. Per non avere la commissione tributaria regionale pronunciato sulle eccezioni con le quali esse avevano dedotto la nullità dell'atto impositivo (fondato su PVC) sotto i seguenti profili: (primo motivo), vizio di motivazione, per essersi tale atto richiamato a documenti ad esso non allegati e non altrimenti conoscibili dalle parti; - (secondo motivo) vizio di motivazione, per non avere tale atto dato conto e replicare alle memorie difensive presentate nel procedimento amministrativo di accertamento; - (terzo motivo) giuridica inesistenza dell'avviso di rettifica e liquidazione per mancanza di relata di notifica.

§ 2.1 Con un secondo ricorso (n. 10266/18 rq) Avignonesi srl, Golmat e Tenute Ruffino srl propongono sei motivi per la cassazione d il sentenza n. 2161/17 del 4.10.2017 con la quale la commissione tributaria regionale della Toscana, in accoglimento della domanda dell' Agenzia delle Entrate, ha:

- in fase rescindente, revocato la suddetta sentenza della Commissione Tributaria Regionale n. 22156/16, sul presupposto che quest'ultima avesse travisato i fatti di causa e, in particolare, gli elementi chiaramente dimostrativi della cessione di ramo aziendale vitivinicolo (già operante, su gestione Ruffino, sui tenimenti immobiliari della Golmat), ciò all'esito non della loro valutazione critica, quanto di una erronea percezione delle risultanze di causa (art.395 n.4 cod.proc.civ.);

- in fase rescissoria, accolto (dopo il rigetto di talune eccezioni formali opposte dalle società contribuenti) l'appello dell'Agenzia delle Entrate, dal momento che gli atti negoziali in questione palesavano (sent.pag.10) "la sussistenza della cessione d'azienda de qua nella forma della c. d. cessione 'spezzatino', cioè attraverso l'utilizzazione combinata di più di un atto tra privati che ha portato all'effetto della cessione di un'azienda vitivinicola".

Resiste l'Agenzia delle Entrate con controricorso. Le società hanno depositato memoria.

§ 2.2 Con i primi tre motivi di ricorso, le società deducono pregiudizialmente in rito - ex art.360, col", n. 4 cod.proc.civ. - la nullità della sentenza per la violazione delle norme processuali di riferimento, come segue: (primo motivo) decisione di un ricorso per revocazione notificato a mezzo PEC nonostante che al giudizio non fosse applicabile il processo tributario telematico, con 'conseguente passaggio in giudicato della sentenza di appello'; - (secondo motivo) revocazione della sentenza in violazione d presupposti ex art.395 n. 4) cod.proc.civ., avendo la commissi tributaria regionale inammissibilmente proceduto ad una nuova delibazione probatoria ed a sindacare vizi motivazionali della sentenza di appello, pur in assenza di errori revocatori; - (terzo motivo) revocato la sentenza senza considerare che l'istituto della revocazione era stato qui utilizzato dall'Agenzia delle Entrate in via strumentale e con abuso del processo.

§ 2.3 Con gli ulteriori motivi di ricorso le società lamentano - ex art.360, co.1^, n.3) cod.proc.civ. - violazione e falsa applicazione degli artt.20 e 21 d.P.R. 131/86 in relazione agli artt.2555 e 1362 segg. cod.civ., per avere la commissione tributaria regionale ritenuto legittima la qualificazione dell'operazione in termini di unitaria cessione di ramo aziendale, senza considerare che: - (quarto e quinto motivo) non sussistevano nella specie i caratteri distintivi dell'azienda, vertendosi di alienazione con più atti negoziali di singoli cespiti non funzionalmente organizzati e coordinati, per giunta da parte di soggetti diversi in ciascun atto; - (sesto motivo), il requisito della natura aziendale doveva rispondere, per costante giurisprudenza di legittimità, ad una nozione 'oggettivata' e non poteva essere tratto, sul piano soggettivo, dal fatto che cedenti e cessionario svolgessero attività d'impresa.

§ 3.1 Fissati all'udienza pubblica odierna, i ricorsi sono stati trattati in camera di consiglio, in base alla disciplina dettata dal sopravvenuto art. 23, comma 8 -bis, del decreto-legge n. 137 del 2020, inserito dalla legge di conversione n. 176 del 2020, senza l'intervento in presenza fisica del Procuratore Generale e dei difensori delle parti, non avendo nessuno degli interessati fatto richiesta di discussione orale.

§ 3.2 Tutti i ricorsi così proposti devono essere riuniti perché aventi ad oggetto due sentenze della Commissione Tributaria Regionale che, per quanto formalmente distinte, sono tuttavia strettamente connesse, così da giustificare l'applicazione analogica dell'art.335 cod.proc.civ.: v.tr le t. altre, proprio in tema di ricorsi per cassazione proposti, rispettivamente, contro la sentenza d'appello e contro quella che decide l'impugnazione per revocazione avverso la prima, Cass.n. 10534/15. Nei ricorsi riuniti, poi, va prima deciso il ricorso per cassazione avverso la sentenza di revocazione, stante il carattere pregiudiziale delle questioni inerenti quest'ultima: Cass.nn.6878/09; 16435/16 ed altre.

§ 4. Il ricorso principale delle società (n.10266/18) è fondato nella parte in cui (secondo motivo) lamenta l'inammissibilità del ricorso per revocazione proposto dall'agenzia delle entrate ex art.395 n.4) cpc, in quanto avente ad oggetto non già un errore di fatto revocatorio, ma la qualificazione e l'interpretazione di atti negoziali collegati e quindi, in definitiva, una decisione giudiziale di natura valutativa e discrezionale. Occorre partire, in materia di errore revocatorio ex art.395 n. 4) cit., dal dato normativo, secondo cui "vi è questo errore quando la decisione è fondata sulla supposizione di un fatto la cui verità è incontrastabilmente esclusa, oppure quando è supposta l'inesistenza di un fatto la cui verità è positivamente stabilita, e tanto nell'uno quanto nell'altro caso se il fatto non costituì un punto controverso sul quale la sentenza ebbe a pronunciare". L'errore revocatorio deve dunque cadere su un 'fatto'; esso si concreta in una falsa percezione della realtà, a sua volta indotta da una 'svista' di natura percettiva e sensoriale. Proprio per tale sua natura, questa falsa percezione della realtà deve emergere in maniera oggettiva, immediata e lampante dal solo raffronto tra la realtà fattuale e la realtà rappresentata in sentenza; con la conseguenza che non può dirsi revocatorio quell'errore la cui verificazione richieda indagini, procedimenti ermeneutici, svolgimento di argomentazioni giuridico-induttive (tra le molte: Cass. nn.3317/98; 14841/01; 2713/07; 10637/07; 23856/08; 8472/16, ord.). Più recentemente, Cass.n. 26890/19 ha ribadito che: "L'errore di fatto previsto dall'art. 395, n. 4, c.p.c., idoneo a costituire motivo di revocazione, consiste in una falsa percezione della realtà o in una svista materiale che abbia portato ad affermare o supporre l'esistenza di un fatto decisivo incontestabilmente escluso oppure l'inesistenza di un fatto positivamente accertato dagli atti o documenti di causa, purché non cada su un punto controverso e non attenga a un'errata valutazione delle risultanze processuali."

E' evidente come il caso di specie si ponga al di fuori di questo perimetro, dal momento che all'esclusione della configurabilità degli atti collegati in termini di unitaria cessione di ramo d'azienda (ad oggetto vitivinicolo), la Commissione Tributaria Regionale è pervenuta attraverso una determinata interpretazione-qualificazione giuridica degli atti medesimi; ciò in applicazione dell'art.20 d.P.R. 131/86 e dei canoni di ermeneutica contrattuale ex art.1362 segg. cod.civ.. E' quindi escluso che gli esiti di questa attività prettamente valutativa siano stati fuorviati da sviste o false percezioni della realtà, quanto (in ipotesi) da errori di giudizio nell'applicare quei canoni. Da ciò deriva che, in accoglimento del ricorso qui in esame, la sentenza della Commissione Tributaria Regionale 2161/17 debba essere cassata, con decisione nel merito, ex art.384 cod.proc.civ., di inammissibilità del ricorso per revocazione proposto dall'agenzia delle entrate avverso la sentenza Commissione Tributaria Regionale n.2266/16.

§ 5. Venendo ora al ricorso per cassazione proposto in via principale dall'agenzia delle entrate avverso quest'ultima sentenza, se ne ravvisa l'infondatezza. Per quanto il percorso motivazionale seguito dalla Commissione Tributaria Regionale non sia del tutto indenne da censure, resta che il decisum da essa adottato sia comunque corretto in diritto, stante la sua rispondenza a quanto oggi disposto dall'art.20 d.P.R. 131/86. Come osservato dalle società contribuenti nelle loro memorie, si tratta di una disposizione di legge che è stata fatta oggetto - nel corso del presente giudizio - di modificazioni di diretta e fondamentale incidenza sul caso in esame. L'art. 1, comma 87, lett. a), della I. 27 dicembre 2017, n. 205 (cd. legge di bilancio 2018) ne ha infatti modificato la previgente formulazione («L'imposta è applicata secondo l'intrinseca natura e gli effetti giuridici degli atti presentati alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente»), la quale trova oggi una più circoscritta definizione normativa. Ribadito il principio basilare di prevalenza della sostanza sulla forma, l'intervento legislativo di riforma - superando un opposto orientamento applicativo di legittimità - ha ristretto l'oggetto dell'interpretazione al solo atto presentato alla registrazione, ed agli elementi soltanto da quest'ultimo desumibili. Non rilevano quindi più, come espressamente indicato dal legislatore, gli elementi evincibili da atti eventualmente ad esso collegati, così come quelli riferibili ad indici esterni o fonti extratestuali: «L'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extra testuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi». Successivamente a questa prima modificazione - ed anche in tal caso a seguito di un diverso avviso di legittimità - il legislatore è nuovamente intervenuto per affermare la natura interpretativa autentica, e dunque retroattiva, della nuova formulazione dell'art.20, così come risultante dopo la cit. I. 205/17. Il 1° gennaio 2019, infatti, è entrato in vigore l'art.1, comma 1084, della I. 30 dicembre 2018, n. 145 (bilancio di previsione per l'anno 2019), secondo cui: «L'art. 1, comma 87, lett. a), della I. 27 dicembre 2017, 205, costituisce interpretazione autentica dell'art. 20, comma 1, del testo unico di cui al d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131». Dal che si evince come la riformulazione in esame (nel senso della esclusione, dal processo di qualificazione dell'atto, degli elementi extratestuali e di collegamento negoziale) si renda applicabile - fermi i rapporti di registrazione ormai esauriti o coperti dal giudicato - anche agli atti negoziali posti in essere, come quello qui dedotto, prima del 10 gennaio 2018. A completare la ricostruzione del travagliato quadro interpretativo, va detto che questa corte di legittimità, con l'ordinanza n. 23549/19, ha ritenuto rilevante e non manifestamente infondata la questione di legittimità costituzionale, in rapporto agli articoli 53 e 3 Cost., dell'articolo 20 così come risultante dagli interventi apportati dai citati art. 1, co.87^, I. 205/17 (1. di bilancio 2018) ed art.1, co.1084^, 1.145/18 (1. di bilancio 2019), "nella parte in cui dispone che, nell'applicare l'imposta di registro secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, si debbano prendere in considerazione unicamente gli elementi desumibili dall'atto stesso, 'prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi' ". Richiamato il pregresso consolidato orientamento di legittimità sulla rilevanza qualificatoria della causa concreta del contratto e del collegamento negoziale, ed assodato che anche in base alla riforma del 2017 l'interpretazione dell'atto deve rispondere (indipendentemente da finalità antielusive) a criteri di sostanza e non puramente formali e nominali, si è in sintesi ritenuto che l'esclusione, dall'attività di qualificazione, degli elementi extra-testuali e di collegamento negoziale potesse fondatamente incidere sia sul principio di capacità contribut a (art.53 Cost.), impedendo di cogliere il reale sostrato economico risultante dall'atto presentato alla registrazione (inteso non come documento ma quale complesso negoziale con causa unitaria); sia sul principio di uguaglianza e ragionevolezza (art.3 Cost.), sottraendo ad imposizione di registro manifestazioni di forza economica non razionalmente e coerentemente differenziabili sulla base del solo fatto esteriore che le parti abbiano stabilito di attuare il proprio assetto di interessi con un unico atto negoziale piuttosto che con più atti tra loro collegati.

Con la sentenza n. 158/2020 (GU 22/7/2020) la Corte Costituzionale ha tuttavia ritenuto non fondati i dubbi così sollevati, osservando che: ferma restando l'insindacabilità da parte del giudice delle leggi della interpretazione evolutiva attribuita dalla Corte di Cassazione, in funzione nomofilattica, all'art.20 in parola, siccome riferita alla causa concreta dell'atto ed alla rilevanza del collegamento negoziale, non può dirsi, diversamente da quanto affermato dal giudice remittente, che tale interpretazione sia l'unica costituzionalmente necessitata, essendo infatti compatibili con la Costituzione anche nozioni diverse di 'atto presentato alla registrazione' e di 'effetti giuridici' in relazione alle quali considerare la capacità contributiva espressa; la scelta del legislatore del 2017 cli discrezionalmente escludere ogni rilevanza agli elementi extra-testuali ed ai negozi collegati (salvo che negli specifici casi desumibili da diverse disposizioni dello stesso TU Registro) deve ritenersi non arbitraria, ed anzi coerente con i principi ispiratori dell'imposta di registro e, in particolare, sia con la sua natura, storicamente riconosciuta, di 'imposta d'atto', sia con la tipizzazione tariffaria e per effetti giuridici, non economici, degli atti imponibili; la tesi dell'interpretazione dell'atto incentrata sulla nozione di causa reale non appare coerente con la sopravvenuta introduzione nell'ordinamento dell'articolo 10 bis della legge 212 del 2000, poiché "consentirebbe all'amministrazione finanziaria, da un lato, di operare in funzione antielusiva senza applicare la garanzia del contraddittorio endoprocedimentale stabilita a favore del contribuente e, dall'altro, di svincolarsi da ogni riscontro di 'indebiti' vantaggi fiscali e di operazioni 'prive di sostanza economica', precludendo di fatto al medesimo contribuente ogni legittima pianificazione fiscale (invece pacificamente ammessa nell'ordinamento tributario nazionale e dell'Unione europea)".

La stessa questione di legittimità costituzionale già esaminata da C.Cost. 158/20 è stata sollevata, cori ordinanza di rimessione 13 novembre 2019, anche dalla Commissione Tributaria Provinciale di Bologna la quale ha altresì sottoposto al vaglio del giudice delle leggi, in via subordinata, la diversa ed ulteriore questione della legittimità costituzionale del cit. art. 1, comma 1084, della legge 30 dicembre 2018, n. 145, in forza del quale l' art. 1, comma 87, lettera a), della legge n. 205 del 2017 «costituisce interpretazione autentica» del censurato art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1.986. A detta della CTP (che ha sollevato la questione ex artt. 3, 81, 97, 101, 102, 108 e 24 Cost.) l'attribuzione testuale di carattere interpretativo autentico alla norma innovativa (escludente il collegamento negoziale dall'attività di qualificazione dell'atto ex art.20) sarebbe unicamente finalizzata a sancire la retroattività della novella (effetto tipico, appunto, delle norme di interpretazione autentica), e ciò in presenza di tre profili di irragionevolezza: - la mancanza di un preesistente contrasto interpretativo, stante il consolidato orientamento di legittimità (poc'anzi riport o) AVCøI.Est. secondo cui, al contrario, l'atto da registrare andrebbe qualificato anche in virtù del suo collegamento causale con atti ed elementi esterni; la non prevedibilità da parte degli operatori della innovazione apportata, costituente una sorta di 'forzatura' del legislatore rispetto ad un quadro interpretativo che, sebbene in senso opposto, doveva ritenersi del tutto certo e non necessitante di chiarimenti; l'insussistenza di 'motivi imperativi di interesse generale' giustificanti l'adozione eccezionale di una norma retroattiva, come tale destinata ad interferire anche sui procedimenti in corso e sulla 'parità delle armi' tra i contendenti (art.6 CEDU). Ulteriori dubbi di legittimità sono poi stati dedotti sotto il profilo della menomazione delle ragioni di bilancio, della indebita ingerenza del legislatore nella sfera di autonomia del potere giudiziario, della violazione del diritto di difesa dell'amministrazione finanziaria nei giudizi da questa già radicati sulla base della precedente lettura dell'art.20. Orbene, la Corte Costituzionale, con la sentenza n. 39/21 (GU 17/3/21), ha richiamato - quanto alla legittimità in sé del nuovo testo dell'art.20 - il convincimento di infondatezza della questione così come già emerso con la menzionata sentenza n. 158/20; ha quindi dichiarato inammissibili (ex art. artt. 24, 81, 97, 101, 102 e 108 Cost.), ovvero infondati (ex art.3 Cost.), gli ulteriori dubbi di legittimità costituzionale sulla retroattività 'per interpretazione autentica' della nuova disciplina. In ordine a quest'ultimo profilo, ha osservato la Corte che: non è irragionevole attribuire efficacia retroattiva ad un intervento che abbia carattere di sistema come quello inciso, posto che il legislatore ha in tal modo "certamente fissato o dei contenuti normativi riconducibili, più che all'ambito semantico di una singola disposizione, a quello dell'intero 'impianto sistematico della disciplina sostanziale e procedimentale dell'imposta di registro", dove la sua origine storica di 'imposta d'atto' «non risulta superata dal legislatore positivo» (sentenza n. 158 del 2020)"; nemmeno, l'intervento può dirsi irragionevole quando esso sia determinato "dall'intento di rimediare a un'opzione interpretativa consolidata nella giurisprudenza (anche di legittimità) che si è sviluppata in senso divergente dalla linea di politica del diritto giudicata più opportuna dal legislatore (sentenza n. 402 del 1993)", fermo restando che l'interpretazione di legittimità dell'art.20 non risultava comunque del tutto monolitica, trovando anche forte dissenso nella dottrina; non può dirsi che la modificazione legislativa fosse a tal punto 'imprevedibile' da palesarsi irragionevole (neppure nella sua attribuita efficacia retroattiva), ponendosi invece essa su un piano di rispettata "coerenza interna della struttura dell'imposta con il suo presupposto economico", secondo quanto già osservato con la sentenza 158/20; quanto alla asserita violazione del principio di uguaglianza, valgono i principi già evidenziati in quest'ultima pronuncia sul fatto che la disciplina del 2017 non leda l'art. 3 (e neppure l'art.53 Cost.), dovendosi qui aggiungere (per quanto concerne lo specifico aspetto della retroattività) che "nella giurisprudenza sovranazionale si riconosce che le norme della CEDU sono volte a tutelare i diritti della persona "contro il potere dello Stato e della Pubblica Amministrazione' e non viceversa".

§ 4.2 All'esito del complesso iter normativo e giurisprudenziale co riassunto, la sentenza della commissione tributaria regionale impugnata deve dunque trovare condivisione, perché affermativa della illegittimità di avvisi di rettifica e liquidazione basati proprio su un'attività di riqualificazione in termini di unitaria cessione aziendale di una serie collegata di atti (c.d. 'spezzatino') riconsiderati in ragione dei loro effetti economici (trasferimento della titolarità aziendale sostanziale e delle relative prerogative) e non giuridici. Nella specie, la riqualificazione è stata infatti svolta dall'Agenzia delle Entrate in ragione del collegamento negoziale tra i due indicati distinti atti di cessione (immobiliare e mobiliare), stipulati in date diverse e tra soggetti diversi. Solo nella valutazione della loro interdipendenza causale e dei loro effetti prettamente economici potrebbe dunque sostenersene l'unitaria riqualificazione di trapasso aziendale, secondo criteri oggi non più consentiti dall'ordinamento. Né, a sostegno dell'opera di riqualificazione rivendicata dall'Ufficio poteva attribuirsi rilevanza, appunto perché anch'essi elementi esterni all'atto, alla pregressa attività vitivinicola svolta dalle cedenti ovvero alle dichiarazioni rese dal legale rappresentante della Avignonesi srl.

§ 5. In definitiva, cassata la sentenza revocante, va rigettato il ricorso principale proposto per la cassazione della sentenza revocata, con conseguente assorbimento del ricorso incidentale delle società. Le spese dell'intero giudizio vanno compensate in ragione della complessa e non sempre lineare evoluzione normativa e giurisprudenziale di cui si è dato conto.

P.Q.M.
 

- riunisce il ricorso n. 10266/18 al ricorso n. 9700/17 rg.;

- accoglie il ricorso n. 10266/18 delle società contribuenti, cassa la sentenza della Commissione Tributaria Regionale Toscana n. 2161/17 e, decidendo nel merito, dichiara inammissibile il ricorso per revocazione proposto dall'agenzia delle entrate;

- rigetta il ricorso principale n. 9700/17 rg proposto dall'Agenzia delle Entrate avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale Toscana n. 2266/16, dichiarando assorbito quello incidentale delle società;

- compensa le spese tutte di legittimità e merito.

Così deciso nella camera di consiglio della quinta sezione civile in data 15 dicembre 2021

Depositato in cancelleria il 2 febbraio 2022