Settore vinicolo - Avviso di accertamento relativo a IRES e IRAP nei confronti di un Consorzio di vini relativo ad un maggior reddito e un maggior valore della produzione netta ai fini del recupero a tassazione - Valutazione dei presupposti di fatto relativi all'attività svolta dal Consorzio in modo congruo, sulla base della disposizione di cui all'articolo 2513 cod. civ., secondo cui solo il costo delle merci o materie prime acquistate o conferite va considerato al fine di valutare la prevalenza della mutualità nell'attività consortile - Valutazione dei soli costi per le uve conferite dai soci, per il vino acquistato da terzi e per il mosto concentrato sempre acquistato da terzi ma non delle altre merci utilizzate per la produzione (bottiglie, damigiane, cartoni ed accessori da imballo, etichette, materiali da pulizia, stampati ed altro).
ORDINANZA
(Presidente: dott. Ettore Cirillo - Relatore: dott. Giuseppe Nicastro)
sul ricorso iscritto al n. 18840/2013 R.G. proposto da Agenzia delle entrate, con sede in Roma, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in Roma, via dei Portoghesi, n. 12, presso l'Avvocatura generale dello Stato, che la rappresenta e difende;
- ricorrente -
contro
CO.PRO.VI. Consorzio Produttori Vini di Velletri soc. coop. agr. a r.l. in concordato preventivo, rappresentato e difeso dall'Avv. Sandro Bravi, con domicilio eletto in Roma, via dei Dardanelli, n. 46, presso lo studio dello stesso;
- controricorrente -
avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Lazio, n. 28/01/13 depositata il 21 gennaio 2013. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 22 ottobre 2020 dal Consigliere Giuseppe Nicastro.
Rilevato che:
a seguito di un processo verbale nei confronti di CO.PRO.VI . Consorzio Produttori Vini di Velletri soc. coop. agr. a r.l. (hinc anche: «COPROVI» o «il Consorzio»), l'Agenzia delle entrate notificò allo stesso un avviso di accertamento, relativo a IRES e IRAP per il periodo d'imposta 2004, con il quale determinò un maggior reddito e un maggior valore della produzione netta in ragione dei seguenti tre recuperi a tassazione: a) risultato di esercizio non dichiarato di euro 273.057,59 (determinato in misura corrispondente al rendimento del capitale conferito al Consorzio dai soci, calcolato applicando il Return on Equity-ROE medio nazionale dei soggetti che svolgono la medesima attività), attesa l'inapplicabilità a COPROVI delle agevolazioni fiscali per le cooperative sul duplice rilievo che il Consorzio: 1) non poteva essere di fatto considerato una società cooperativa «a mutualità prevalente» ai sensi dell'art. 2513 cod. civ.; 2) in violazione della normativa civilistica, fiscale e statutaria, aveva omesso di quantificare un risultato di esercizio, avendo attribuito ai soci, al termine dello stesso, quale corrispettivo dei loro conferimenti, l'intero avanzo di gestione (pari alla differenza tra ricavi e costi), indicandolo in bilancio come costo della i produzione, nonostante l'attività con i soci costituisse solo una percentuale dell'attività svolta dal Consorzio, conseguentemente omettendo anche di destinare il 30% degli utili netti annuali al fondo di riserva legale (ai sensi dell'art. 2545-quater, primo comma, cod. civ. e dell'art. 19 dello statuto) e il 3% degli stessi utili alla costituzione e all'incremento dei fondi costituiti dalle associazioni cui aderiva (ai sensi dell'art. 11, commi 4 e 10, della legge 31 gennaio 1992, n. 59 e dell'art. 19 dello statuto); b) quote di ammortamento indeducibili per euro 323.108,31, in quanto non compiutamente contabilizzate; c) ulteriori costi indeducibili (per premi assicurativi) per euro 31.807,19, in quanto non di competenza dell'esercizio; l'avviso di accertamento fu impugnato davanti alla Commissione tributaria provinciale di Roma (hinc anche: «CTP») che, in parziale accoglimento del ricorso del contribuente, annullò il primo dei menzionati recuperi a tassazione, confermando, invece, il secondo e il terzo; avverso tale pronuncia, l'Agenzia delle entrate propose appello (limitatamente alla parte della sentenza della CTP che aveva annullato il primo recupero a tassazione) alla Commissione tributaria regionale del Lazio (hinc anche: «CTR») e COPROVI propose appello incidentale (limitatamente alla parte della sentenza della CTP che aveva confermato il secondo e il terzo recupero a tassazione);
la CTR: a) rigettò l'appello dell'Agenzia delle entrate con la motivazione che: «fila tesi dell'amministrazione si incentra nella considerazione che il processo tributario non è un giudizio sul provvedimento ma sul rapporto e che, quindi, non è sufficiente individuare illegittimità degli atti impositivi che ne determinino l'annullamento ma è, invece, necessario approfondire come si sia svolta la vicenda che ha portato alla adozione dei provvedimenti valutando la consistenza della situazione di fatto, gli obblighi tributari del contribuente e pronunciarsi in modo compiuto sulla sussistenza dei presupposti cui l'ordinamento subordina l'imposizione fiscale. Nel caso in esame vi sarebbe stato solo un esame formale degli atti senza l'approfondamento di cui si è detto.
A ben vedere, invece, risulta dalla decisione appellata che il primo giudice, dopo aver valutato i presupposti di fatto relativi all'attività svolta dal Consorzio in modo congruo, sulla base della disposizione di cui all'articolo 2513 del c. c. secondo cui solo il costo delle merci o materie prime acquistate o conferite va considerato al fine di valutare la prevalenza della mutualità nell'attività consortile, ha coerentemente ritenuto che nel caso di specie vi fosse tale prevalenza perché dovevano essere valutati solo i costi per le uve conferite dai soci, per il vino acquistato da terzi e per il mosto concentrato sempre acquistato da terzi ma non le altre merci utilizzate per la produzione (bottiglie, damigiane, cartoni ed accessori da imballo, etichette, materiali da pulizia, stampati ed altro). Questa scelta è qui condivisa proprio in base al dato testuale, puntualmente messo in rilievo dal primo giudice, della norma richiamata che prima individua le materie da valutare (prodotti "id est" materie prime per il Consorzio nel caso di specie uve, vini e mosti) e solo al fine di determinarne il costo fa riferimento all'articolo 2425 del c.c. (punto 86)»;
b) accolse l'appello incidentale di COPROVI con la motivazione che:
b.1) «[dia un lato non persuade il ragionamento del primo giudice secondo cui gli ammortamenti non dovevano essere riconosciuti per la mancanza di annotazioni contabili regolari sia sul registro dei beni ammortizzabili che nel libro giornale o nel registro degli inventari. È decisivo sul punto constatare che il Consorzio nella sostanza ha documentato l'esistenza degli ammortamenti con schede riepilogative di ciascun gruppo di immobilizzazioni con descrizione sintetica, importo delle quote, percentuale della quota accantonata nell'esercizio, residuo da ammortizzare. Il riferimento all'articolo 12 del DPR n. 435 del 2001, che consente di derogare all'obbligo di tenere le scritture contabili se sono forniti dati congrui a richiesta dell'Amministrazione in forma sistematica e completa, induce il Collegio a ritenere fondata la censura di parte appellante incidentale»;
b.2) «[a]nalogamente appare corretta l'impostazione difensiva del Consorzio in ordine al recupero dei costi non di competenza: si tratta infatti dei premi assicurativi effettivamente pagati dal Consorzio che ha applicato un criterio di competenza non corretto ma continuo nei diversi anni con il che in definitiva nessuna violazione sostanziale vi è stata nel caso di specie. I premi sono stati pagati nella misura risultante dalle annotazioni del Consorzio»; avverso tale sentenza della CTR - depositata in segreteria il 21 gennaio 2013 e non notificata - ricorre per cassazione l'Agenzia delle entrate, che affida il proprio ricorso, notificato il 17 luglio 2013, a quattro motivi; CO.PRO.VI. Consorzio Produttori Vini di Velletri soc. coop. agr. a r.l. resiste con controricorso, notificato il 10 ottobre 2013; CO.PRO.VI. Consorzio Produttori Vini di Velletri soc. coop. agr. a r.l. ha depositato una memoria. Considerato che: con il primo motivo (concernente il primo recupero a tassazione), la ricorrente denuncia, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3), cod. proc. civ., la violazione degli artt. 2513 e 2514 cod. civ. e dell'art. 14 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 601, per avere la CTR ritenuto che, al fine di stabilire la prevalenza della mutualità in una cooperativa di produzione sulla base dei criteri previsti dall'art. 2513 cod. civ. e, in particolare, del criterio di cui alla lett. c) del primo comma di tale articolo - secondo cui «il costo della produzione per servizi ricevuti dai soci ovvero per beni conferiti dai soci è rispettivamente superiore al cinquanta per cento del totale dei costi dei servizi di cui all'articolo 2425, primo comma, punto B7, ovvero al costo delle merci o materie prime acquistate o conferite, di cui all'articolo 2425, primo comma, punto B6» - il parametro di riferimento, cui deve essere rapportato quello del «costo della produzione [1.3 per beni conferiti dai soci», è costituito dal costo delle sole merci e materie prime (nella specie, «per le uve conferite dai soci, per il vino acquistato da terzi e per il mosto concentrato sempre acquistato da terzi») acquistate o conferite, invece che dal costo «per materie prime, sussidiarie, di consumo e di merci», cioè dal costo di tutti i beni, acquistati o conferiti, indicati al punto B6 dell'art. 2425 cod. civ., cui rinvia l'invocata lett. c) del primo comma dell'art. 2513 dello stesso codice, con la conseguente necessaria inclusione, nella suddetta grandezza di riferimento, anche del costo per materie sussidiarie e di consumo (nella specie, «bottiglie, damigiane, cartoni ed accessori da imballo, etichette, materiali da pulizia, stampati ed altro»); il motivo non è fondato; nell'attuare il principio, stabilito dall'art. 5, comma 1, lett. b), della legge di delegazione 3 ottobre 2001, n. 366, di «definire la cooperazione costituzionalmente riconosciuta» (in particolare, «con riferimento alle società che, in possesso dei requisiti richiamati dall'articolo 14 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 601, svolgono la propria attività prevalentemente in favore dei soci o che comunque si avvalgono, nello svolgimento della propria attività, prevalentemente delle prestazioni lavorative dei soci [...]»), l'art. 8 del d.lgs. 17 gennaio 2003, n. 7 - disposizione che, sostituendo il Titolo VI del Libro V del codice civile ("Delle società cooperative e delle mutue assicuratrici"), ha riformato la disciplina delle società cooperative - ha introdotto la distinzione, vero e proprio cardine della riforma, tra cooperative a mutualità prevalente e cooperative a mutualità non prevalente (o cooperative diverse), riservando alle prime l'applicazione delle «disposizioni fiscali di carattere agevolativo previste dalle leggi speciali» (art. 223-duodecies, sesto comma, disp. att./trans. cod. civ.; articolo aggiunto dall'art. 9, comma 2, lett. b), del d.lgs. n. 6 del 2003); per l'appartenenza alla categoria delle cooperative a mutualità prevalente, il legislatore delegato ha stabilito due requisiti: a) un'opzione gestionale, consistente nella prevalenza dello scambio mutualistico con i soci, come definita dagli artt. 2512 e 2513 cod. civ.; b) un'opzione statutaria, consistente nella previsione, nello statuto, delle clausole di non lucratività soggettiva indicate nell'art. 2514 cod. civ.; quanto al requisito della prevalenza - che qui interessa - lo stesso legislatore delegato, dopo averlo previsto, evidenziando, per ciascuna delle tre tipologie di cooperativa individuate (di consumo, di lavoro e di produzione), i rapporti cui va riferito (art. 2512, primo comma, cod. civ.: «[sJono società cooperative a mutualità prevalente, in ragione del tipo di scambio mutualistico, quelle che: 1) svolgono la loro attività prevalentemente in favore dei soci, consumatori o utenti di beni o servizi; 2) si avvalgono prevalentemente, nello svolgimento della loro attività, delle prestazioni lavorative dei soci; 3) si avvalgono prevalentemente, nello svolgimento della loro attività, degli apporti di beni o servizi da parte dei soci»), al successivo art. 2513 cod. civ., ha stabilito dei puntuali parametri contabili che gli amministratori e i sindaci devono evidenziare nella nota integrativa al bilancio al fine di documentare la condizione di prevalenza di cui al citato primo comma dell'art. 2512 cod. civ.; per quanto riguarda, in particolare, le cooperative di produzione - che vengono qui direttamente in rilievo - la lett. c) del primo comma dell'art. 2513 cod. civ. prevede che, nella nota integrativa al bilancio, gli amministratori e i sindaci devono evidenziare che «i/ costo della produzione per servizi ricevuti dai soci ovvero per beni conferiti dai soci è rispettivamente superiore al cinquanta per cento del totale dei costi dei servizi di cui all'articolo 2425, primo comma, punto B7, ovvero al costo delle merci o materie prime acquistate o conferite, di cui all'articolo 2425, primo comma, punto B6»; premesso che tale punto B6 del primo comma dell'art. 2425 cod. civ. menziona i costi (della produzione) «per materie prime, sussidiarie, di consumo e di merci», il motivo in esame pone la questione - di indubbio rilievo nell'ambito della tematica del regime fiscale delle società cooperative e per la prima volta scrutinata da questa Corte - se, a norma della citata lett. c) del primo comma dell'art. 2513 cod. civ., al fine di stabilire la prevalenza della mutualità in una cooperativa di produzione, il parametro di riferimento, cui deve essere rapportato quello del «costo della produzione [..] per beni conferiti dai soci», sia costituito dal costo delle sole merci e materie prime acquistate o conferite (come ritenuto dalla CTR), oppure dal costo di tutti i beni, acquistati o conferiti, indicati nel suddetto punto B6 del primo comma dell'art. 2425 cod. civ., con la conseguente necessaria inclusione, nella suddetta grandezza di riferimento, anche del costo delle materie sussidiarie e di consumo (come sostenuto dalla ricorrente); il Collegio ritiene che la risposta corretta sia la prima; tale opzione interpretativa trova fondamento, anzitutto, nel chiaro tenore letterale della disposizione di cui alla lett. c) del primo comma dell'art. 2513 cod. civ., la quale, come immediatamente emerge dalla sua lettura, non opera un rinvio tout court al punto B6 del primo comma dell'art. 2425 cod. civ. (e, con ciò, al costo di tutti i beni in esso indicati), né nomina (il costo di) tutti tali beni («materie prime, sussidiarie, di consumo e di merci»), ma, tra questi, menziona soltanto (il costo di) «merci o materie prime» acquistate o conferite, di cui al suddetto punto B6, con ciò evidentemente escludendo, dal parametro "base" del rapporto de quo, (il costo di) materie «sussidiarie» e «di consumo»; tale esegesi letterale è suffragata dall'interpretazione teleologica, atteso che l'inclusione, nel parametro "base", del costo delle sole merci o materie prime acquistate o conferite (e non anche del costo delle materie sussidiarie e di consumo) risponde all'evidente necessità che, ai fini del calcolo della prevalenza percentuale degli scambi mutualistici - i quali, nelle cooperative di produzione, consistono nell'acquisto, da parte della cooperativa, essenzialmente, di materie prime e merci prodotte dai soci -, gli stessi scambi siano rapportati a una grandezza di riferimento omogenea, quale è, appunto, il costo di tutte le materie prime e merci acquistate o conferite; infatti, includendo nel suddetto parametro "base" anche il costo delle materie sussidiarie e di consumo, cioè di beni non omogenei rispetto a quelli conferiti dai soci, l'accertamento del rapporto tra il volume d'affari con questi ultimi e il volume d'affari con i terzi risulterebbe, inevitabilmente, falsato (come dimostra, in modo paradigmatico, la fattispecie di causa, qualora, al fine di calcolare la prevalenza degli scambi mutualistici del Consorzio, si includesse nel parametro "base" il costo di «bottiglie, damigiane, cartoni ed accessori da imballo, etichette, materiali da pulizia, stampati ed altro»); l'interpretazione qui seguita è infine corroborata anche dalla previsione del terzo comma dell'art. 2513 cod. civ. (secondo cui: «[n]elle cooperative agricole la condizione di prevalenza sussiste quando la quantità o il valore dei prodotti conferiti dai soci è superiore al cinquanta per cento della quantità o del valore totale dei prodotti»), il quale, nel dettare uno speciale criterio di calcolo della prevalenza per le cooperative agricole - cioè per quel settore della cooperazione (cui parrebbe, in vero, appartenere anche COPROVI) che, esercitando le attività di cui all'art. 2135 cod. civ. (art. 111-septies, unico comma, secondo periodo, disp. att./trans. cod. civ.; articolo aggiunto dall'art. 9, comma 1, lett. f, del d.lgs. n. 6 del 2003), ottiene i propri prodotti dalla coltivazione del fondo o del bosco o dall'allevamento di animali - lo ha incentrato sul rapporto tra le due grandezze omogenee dei «prodotti conferiti dai soci» e del «totale dei prodotti» acquistati o conferiti (consentendo alle cooperative agricole di scegliere se rapportare le quantità oppure il valore degli stessi prodotti); pertanto, nessun error in iudicando ha commesso la CTR nel ritenere che, al fine di stabilire la prevalenza della mutualità in una cooperativa di produzione, il parametro di riferimento, cui deve essere rapportato quello del «costo della produzione [...] per beni conferiti dai soci», è costituito dal costo delle sole merci e materie prime acquistate o conferite; con il secondo motivo (concernente anch'esso il primo recupero a tassazione), la ricorrente denuncia, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 5), cod. proc. civ., l'«omessa motivazione su un fatto decisivo e controverso per il giudizio/omesso esame circa fatti decisivi per il giudizio che sono stati oggetto di discussione tra le parti», per avere la CTR omesso di considerare: a) che il primo recupero a tassazione si fondava non solo sull'esclusione dell'esistenza del requisito della prevalenza ai sensi dell'art. 2513 cod. civ., ma anche sull'ulteriore contestazione che il Consorzio, in violazione della normativa civilistica, fiscale e statutaria, aveva omesso di quantificare un risultato di esercizio, avendo attribuito ai soci, al termine dello stesso, quale corrispettivo dei loro conferimenti, l'intero avanzo di gestione (pari alla differenza tra ricavi e costi), indicandolo in bilancio come costo della produzione, nonostante l'attività con i soci costituisse solo una percentuale dell'attività svolta, conseguentemente omettendo anche di destinare il 30% degli utili netti annuali al fondo di riserva legale e il 3% degli stessi utili alla costituzione e all'incremento dei fondi costituiti dalle associazioni cui aderiva; b) «le censure svolte dall'ufficio in tema di determinazione del reddito d'impresa»; il motivo è fondato; nel rispetto del principio di autosufficienza, la ricorrente ha trascritto nel ricorso i passi: 1) del processo verbale - cui rinviava, per relationem, la motivazione dell'impugnato avviso di accertamento - contenenti la contestazione dell'Ufficio di cui al profilo sub a) del motivo; 2) del ricorso introduttivo, nei quali la società contribuente la contrastava; 3) della sentenza di primo grado, là dove la CTP, pur riconoscendo la fondatezza della contestazione, annullava la ripresa a tassazione sul rilievo della scorrettezza del metodo utilizzato dall'Ufficio per la determinazione dell'ammontare del risultato di esercizio non dichiarato; 4) del ricorso in appello, nel quale l'Agenzia delle entrate contrastava tale pronuncia, lamentando, in particolare, che, a fronte del suddetto, non formale, rilievo, la CTP si fosse limitata ad annullare la ripresa a tassazione, invece di esaminare nel merito la pretesa tributaria e ricondurla alla corretta misura; ciò detto, quanto al primo profilo del motivo, si deve rilevare che la contestazione dell'Ufficio (che COPROVI, a pag. 18 del controricorso, afferma essere stata oggetto di esame anche nel proprio appello incidentale) - secondo cui la cooperativa contribuente, in violazione della normativa civilistica, fiscale e statutaria, aveva omesso di quantificare un risultato di esercizio, avendo attribuito ai soci, al termine dello stesso, quale corrispettivo dei loro conferimenti, l'intero avanzo di gestione (pari alla differenza tra ricavi e costi), indicandolo in bilancio come costo della produzione, nonostante l'attività con i soci costituisse solo una percentuale dell'attività svolta, con le conseguenti, già ricordate, ulteriori omissioni - pur costituendo, come si è visto, un autonomo fondamento della prima ripresa a tassazione, è stata completamente trascurata dalla CTR, che, esaminando tale ripresa, non ne fa menzione alcuna; in secondo luogo, quanto alle «censure svolte dall'ufficio in tema di determinazione del reddito d'impresa», si deve osservare come la CTR, nell'esaminarle, ne motivi il rigetto con considerazioni a esse del tutto estranee, in quanto non concernenti né il metodo utilizzato dall'Ufficio per la determinazione dell'ammontare del risultato di esercizio non dichiarato né la necessità che il giudice tributario, qualora ritenga la scorrettezza dello stesso metodo, esamini comunque nel merito la pretesa tributaria e riconduca il risultato di esercizio alla corretta misura, bensì esclusivamente la diversa questione dell'esistenza o no del requisito della prevalenza, sicché la motivazione della sentenza impugnata deve ritenersi, sul punto, meramente apparente; ne discende la fondatezza del motivo in esame sotto entrambi i profili in cui si articola; con il terzo motivo (concernente il secondo recupero a tassazione), la ricorrente denuncia, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3), cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione degli artt. 102 e 109 del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, in combinato disposto con l'art. 16 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 e con l'art. 12 del d.P.R. 7 dicembre 2001, n. 435, per avere la CTR affermato la deducibilità di quote di ammortamento nonostante la mancanza delle annotazioni sui relativi beni sia nel registro dei beni ammortizzabili, sia nel libro giornale e sia nel registro degli inventari; preliminarmente, devono essere esaminate le tre eccezioni di inammissibilità del motivo sollevate da COPROVI nel controricorso per: 1) violazione del principio di autosufficienza, per avere la ricorrente omesso di trascrivere le pagine 17 e 18 del processo verbale relative al recupero a tassazione in questione; 2) la sussistenza delle condizioni di cui all'art. 360-bis, unico comma, n. 1), cod. proc. civ.; 3) il fatto che il motivo «implica una valutazione di merito che è preclusa innanzi la Suprema Corte di Cassazione»; tali eccezioni non sono fondate: a) quanto alla prima, per la duplice ragione che: a.1) da un lato, l'accertamento di fatto (in ordine all'esistenza o no di annotazioni sui beni sia nel registro dei beni ammortizzabili, sia nel libro giornale e sia nel registro degli inventari) implicato dalla questione di diritto posta con il motivo è stato compiuto dalla stessa sentenza impugnata (che ha accertato la mancanza delle suddette annotazioni); a.2) dall'altro lato, pur non avendo trascritto le parti del processo verbale relative al recupero a tassazione in questione, la ricorrente ha sia allegato al ricorso lo stesso processo verbale sia indicato le parti essenziali di esso (le pagine 17 e 18), così, in ogni caso, rispettando il principio di autosufficienza del ricorso; b) quanto alla seconda, perché - come di seguito compiutamente si mostrerà - la decisione della sentenza impugnata sulla prospettata questione di diritto non è, in realtà, conforme al più recente orientamento di questa Corte, sicché difetta il presupposto stesso per la configurabilità della causa di inammissibilità prevista dall'art. 360- bis, unico comma, n. 1), cod. proc. civ.; c) quanto alla terza, perché con il motivo in esame non è richiesta una nuova pronuncia sul fatto, diversa da quella della CTR, in ordine all'esistenza o no delle menzionate annotazioni o alla circostanza che COPROVI abbia o no «nella sostanza [...] documentato l'esistenza degli ammortamenti», ma è posta la questione di diritto se le quote di ammortamento del costo dei beni possano essere deducibili pur in mancanza di annotazioni per tali beni sia nel registro dei beni ammortizzabili, sia nel libro giornale e sia nel registro degli inventari; nel merito, il motivo non è fondato; la questione se la mancanza (o l'irregolarità) dell'annotazione nel registro dei beni ammortizzabili determini (o no) una preclusione legale alla deducibilità delle quote di ammortamento dei beni materiali è stata più volte scrutinata da questa Corte, il cui orientamento è, nel tempo, mutato; limitando l'esame alla giurispudenza, all'incirca, dell'ultimo ventennio, si deve menzionare anzitutto Cass., 11/07/2002, n. 10090, la quale, sulla considerazione dell'abrogazione (con efficacia retroattiva), a opera dell'art. 5, comma 1, del d.P.R. 9 dicembre 1996, n. 695, del comma 6 dell'art. 75 del d.P.R. n. 917 del 1986 (nel testo anteriore alla riforma effettuata con l'art. 1 del d.lgs. 12 dicembre 2003, n. 344) - comma 6 che stabiliva che «Ne spese e gli altri componenti negativi, di cui è prescritta la registrazione in apposite scritture contabili ai fini delle imposte sui redditi, non sono ammessi in deduzione se la registrazione è stata omessa o è stata eseguita irregolarmente, salvo che si tratti di irregolarità meramente formali» - statuì che la stessa abrogazione consentiva la deduzione delle quote di ammortamento del costo dei beni materiali, ancorché questi non fossero stati annotati nel registro dei beni ammortizzabili entro il previsto termine per la presentazione della dichiarazione, tenuto conto che «non e[ra] stato oggetto di contestazione l'esistenza e l'ammortizzabilità dei cespiti»; tale orientamento fu ribadito, tra le altre, da Cass., 12/01/2007, n. 528 e da Cass., 12/01/2007, n. 531, le quali cassarono le impugnate sentenze della CTR, in particolare, perché, non considerando la suddetta abrogazione, avevano ritenuto «non [..] deducibili le quote di ammortamento [..] sull'esclusivo rilievo che le stesse non risultavano nel registro dei beni ammortizzabili senza conferire, quindi, alcun valore all'annotazione nelle altre scritture contabili»); successivamente, Cass., 30/11/2016, n. 24385 e Cass., 27/09/2018, n. 23280, si sono espresse invece nel senso che la mancanza dell'annotazione nel registro dei beni ammortizzabili comporta la preclusione della deducibilità delle quote di ammortamento, affermando, rispettivamente, che: «[Un tema di determinazione del reddito d'impresa, la previa annotazione delle quote di ammortamento dei beni strumentali nel registro dei cespiti ammortizzabili, ex art. 16 del d.P.R. n. 600 del 1973, nel testo utilizzabile "ratione temporis", è funzionale ad evitare prassi elusive e distorte, e configura, quindi, un obbligo relativo alla contabilità di natura sostanziale, il cui inadempimento ostacola le attività di accertamento, sicché l'omessa o tardiva istituzione di tale registro preclude la deduzione dei relativi costi, ai sensi dell'art. 74 del d.P.R. n. 597 del 1973, sebbene il contribuente li abbia inclusi tra le componenti negative del reddito d'impresa» (Cass., n. 24385 del 2016); e che, «[i]n materia di IVA, il diritto del cessionario di beni alla detrazione di cui all'art. 19 del d.P.R. n. 633 del 1972 si fonda sull'esatto adempimento degli obblighi di fatturazione e di registrazione di cui agli artt. 21, 23, 24 e 25 del citato d.P.R. - secondo i quali il cedente deve emettere la fattura per l'operazione imponibile, annotarla nel registro delle fatture e trasmetterne copia, con addebito del tributo, al cessionario, il quale deve a sua volta annotarla nel registro degli acquisti - senza che assuma rilevanza, nell'ipotesi di beni strumentali, l'annotazione nel registro dei beni ammortizzabili prescritta dall'art. 16 del d.P.R. n. 600 del 1973, che costituisce condizione per la deducibilità delle spese relative ai fini delle imposte sui redditi» (Cass., n. 23280 del 2018); esaurita questa breve rassegna dei precedenti della Corte, sul piano normativo va rammentato che: a) l'art. 16 del d.P.R. n. 600 del 1973, sotto la rubrica «Registro dei beni ammortizzabili», stabilisce, tra l'altro, che «file società, gli enti e gli imprenditori commerciali, di cui al primo comma dell'art. 13, devono compilare il registro dei beni ammortizzabili entro il termine stabilito per la presentazione della dichiarazione [primo comma]. Nel registro devono essere indicati, per ciascun immobile e per ciascuno dei beni iscritti in pubblici registri, l'anno di acquisizione, il costo originario, le rivalutazioni, le svalutazioni, il fondo di ammortamento nella misura raggiunta al termine del periodo d'imposta precedente, il coefficiente di ammortamento effettivamente praticato nel periodo d'imposta, la quota annuale di ammortamento e le eliminazioni dal processo produttivo [secondo comma]. Per i beni diversi da quelli indicati nel comma precedente le indicazioni ivi richieste possono essere effettuate con riferimento a categorie di beni omogenee per anno di acquisizione e coefficiente di ammortamento. Per i beni di cui all'articolo 102-bis del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, le indicazioni ivi richieste possono essere effettuate con riferimento a categorie di beni omogenee per anno di acquisizione e vita utile. Per i beni gratuitamente devolvibili deve essere distintamente indicata la quota annua che affluisce al fondo di ammortamento finanziario [terzo comma]. [...]»; b) l'art. 2 del d.P.R. n. 695 del 1996, sotto la rubrica «Registro dei beni ammortizzabili e bollettario a madre e figlia», stabilisce che «[I]e annotazioni da effettuare nel registro dei beni ammortizzabili, di cui all'articolo 16 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, possono essere eseguite anche nel libro degli inventari di cui all'articolo 2217 del codice civile o, per i soggetti indicati nell'articolo 79 del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, nel registro degli acquisti tenuto ai fini dell'imposta sul valore aggiunto [comma 1].
Per i contribuenti che adempiono agli obblighi di fatturazione e registrazione tramite il bollettario di cui all'articolo 32 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, le operazioni attive non soggette ad imposta sul valore aggiunto, possono essere annotate, anche ai fini delle imposte sui redditi, nel suddetto bollettario [comma 2]»; l'art. 12 del d.P.R. n. 435 del 2001, sotto la rubrica «Semplificazione in materia di tenuta di registri contabili», stabilisce infine che «[i] soggetti di cui all'articolo 13, comma primo, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, che tengono i libri di cui all'articolo 2214, primo comma, del codice civile, hanno facoltà di non tenere i registri prescritti ai fini dell'imposta sul valore aggiunto di cui al decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, ed il registro dei beni ammortizzabili di cui all'articolo 16 del medesimo decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, a condizione che: a) le registrazioni siano effettuate nel libro giornale nei termini previsti dalla disciplina dell'imposta sul valore aggiunto per i relativi registri e nel termine stabilito per la presentazione della dichiarazione per il registro dei beni ammortizzabili; b) su richiesta dell'Amministrazione finanziaria, siano forniti, in forma sistematica, gli stessi dati che sarebbe stato necessario annotare nei registri per i quali ci si avvale della facoltà di cui al presente articolo [comma 1]. Le annotazioni nei registri contabili di cui all'articolo 2214 del codice civile sono equiparate a tutti gli effetti a quelle previste nei registri prescritti ai fini dell'imposta sul valore aggiunto e nel registro dei beni ammortizzabili [comma 2]»; il citato comma 1 dell'art. 12 del d.P.R. n. 435 del 2001, ancorché faccia riferimento ai contribuenti che si avvolgano della facoltà, loro concessa dallo stesso comma, di non tenere il registro dei beni ammortizzabili, deve ritenersi applicabile, a fortiori, anche ai contribuenti che, pur non essendosi avvalsi di tale facoltà - ed avendo, perciò, tenuto il predetto registro - lo abbiano fatto in modo irregolare, ad esempio omettendo, come nella specie, determinate indicazioni; ciò premesso, il Collegio ritiene che - considerato che la lett. b) del comma 1 dell'art. 12 del d.P.R. n. 435 del 2001 stabilisce che il contribuente possa fornire, su richiesta e in forma sistematica, i medesimi dati che avrebbe dovuto annotare nei registri, nella specie, in quello dei beni ammortizzabili («gli stessi dati che sarebbe stato necessario annotare nei registri per i quali ci si avvale della facoltà di cui al presente articolo») - tale disposizione abbia introdotto una modalità di documentazione del costo ammortizzabile ulteriore e autonoma rispetto a quella della registrazione nel libro giornale prevista dalla precedente lett. a); ne consegue che nessun error in iudicando ha commesso la CTR nell'affermare il diritto alla deducibilità delle quote di ammortamento da parte del contribuente che, ancorché non abbia effettuato le registrazioni né nel registro dei beni ammortizzabili (ai sensi dell'art. 16 del d.P.R. n. 600 del 1973), né nel ibro degli inventari (ai sensi dell'art. 2 del d.P.R. n. 695 del 1996) né nel libro giornale (ai sensi della lett. a del comma 1 dell'art. 12 del d.P.R. n. 435 del 2001), abbia tuttavia fornito, ai sensi della lett. b) di tale comma 1, gli stessi dati che sarebbe stato necessario annotare nel registro dei beni ammortizzabili; con il quarto motivo (concernente il terzo recupero a tassazione), la ricorrente denuncia, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3), cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione dell'art. 109 del d.P.R. n. 917 del 1986, per avere la CTR affermato la deducibilità di costi (per premi assicurativi) nonostante gli stessi non fossero di competenza dell'esercizio; il motivo è fondato; nella giurisprudenza di questa Corte è un principio ormai consolidato - che il Collegio condivide e al quale, intende, perciò, dare continuità - quello secondo cui, «[i]n tema di reddito d'impresa, non è consentito al contribuente scegliere di effettuare la detrazione di un costo in un esercizio diverso da quello individuato dalla legge come esercizio di competenza, neppure al dichiarato fine di bilanciare componenti attivi e passivi del reddito e pur in assenza della configurabilità di un danno per l'erario, atteso che le regole sull'imputazione temporale dei componenti negativi, dettate in via generale dall'art. 75 [ora 109] del d.P.R. n. 917 del 1986, sono vincolanti sia per il contribuente che per l'erario e, per la loro inderogabilità, non richiedono né legittimano un qualche giudizio sull'esistenza o meno di un danno erariale, per modo che appare decisamente irrilevante l'eventuale (anche effettiva) insussistenza dello stesso nel caso concreto» (Cass., 24/01/2013, n. 1648, 06/09/2017, n. 20805), salva la possibilità per il contribuente di chiedere il rimborso della maggiore imposta indebitamente corrisposta per via della mancata deduzione del costo nell'esercizio di competenza (Cass., n. 1648 del 2013 e n. 20805 del 2017);affermando la deducibilità di costi (per premi assicurativi) nonostante avesse accertato che gli stessi non erano di competenza dell'esercizio, la CTR ha palesemente violato tale principio; in conclusione, il primo e il terzo motivo devono essere rigettati e il secondo e il quarto motivo devono essere accolti, la sentenza impugnata deve essere cassata in relazione agli accolti secondo e quarto motivo e la causa deve essere rinviata alla Commissione tributaria regionale del Lazio, in diversa composizione, che dovrà anche provvedere alla liquidazione delle spese del presente giudizio di cassazione.
P.Q.M.
accoglie il secondo e il quarto motivo, rigettati il primo e il terzo; cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti e rinvia alla Commissione tributaria regionale del Lazio, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.
Così deciso in Roma il 22 ottobre 2020
Depositata in cancelleria il 17 marzo 2021